试论环境管理会计在经济发展中的作用

一、环境管理###会计###的###研究###对象

环境管理会计是管理会计在新的社会经济形势下的合理发展。它主要是为内部管理的需要而确认、收集和分析信息，以帮助管理当局进行计划、控制、决策和业绩评价。国际会计师联合会（IFAC）在2005年8月发布的新的环境管理会计指南中给出了环境管理会计的定义，即：“通过设计和实施适当的与环境相关的会计系统和管理系统，对环境业绩和经济业绩进行的管理”。

环境管理会计是传统管理会计的一个新领域，他将环境因素纳入到传统管理会计实务中，是传统管理会计在环境问题上的应用。

二、环境管理会计在企业投资发展中的作用

（一）环境效果影响企业

可持续发展是从环境和自然资源角度提出的关于人类社会长期发展的战略和模式，借鉴了环境经济学中关于经济和环境相互影响的观点，结束了长期以来把发展经济和保护环境与资源对立起来的错误观点，强调经济与环境的双向互相影响。即发展必须以环境保护为前提，而环境保护则需要经济发展和科技进步提供的资金和技术支持。

在环境问题对经济发展和生活质量的影响日益受到世界各国的重视后，实施可持续发展战略、保护环境已成为全球性的重要问题。随着社会公众环保意识的增强及环境会计的不断发展，绿色消费日渐盛行。在这种形势下，企业必须重视产品和服务的环境影响及环境质量对企业持续发展的重要性。无视环境问题、盲目追求经济效益的生产经营方式必然会对社会造成长久的危害。因此，企业应以效益优先、资源节约、环境友好为导向，将环境信息纳入企业经营决策过程中，承担起环境保护方面的社会责任。社会衡量、评价一个企业，不再单单看企业的经济效益，还要考虑其环境效益，经济效益和环境效益共同构成的企业的整体效益。企业所履行的受托责任也应涵盖环境效益，这种受托责任不仅是经济责任，还包括环境责任。

（二）投资决策要考虑环境因素

如今，环境问题已成为社会问题，社会要走可持续发展的道路，必须重视环境保护，注重人类社会与自然环境的协调发展。因此，企业不单单只对利益关系人承担受托经济责任，而且要承担环境责任；企业的发展也不单单只考虑经济效益，还要兼顾环境保护，“先污染后治理”的模式已经被社会所淘汰。现今的环境保护工作不再是“事后治理”，而是从最初开始就要进行全程控制。从这种意义上来说，企业的投资决策活动必须注重环境效益，它要求企业从整体效益出发，才能符合社会的要求。

20多年来，随着公众环保意识的不断提高，环境问题成了消费者和公众十分关心的问题。企业的经营活动将对环境和毫无利益关系的一些周围居民产生影响，企业的决策就必须考虑到他们的反应。例如，美国纽约的爱情河惨案给美国公众带来的深刻影响。1947年至1953年大量化学废弃物被倾倒在爱情河之后被掩埋，到了1976年当地居民开始抱怨废弃物渗漏和健康问题，媒体对此予以曝光，1980年政府给700名居民永久性重新安置补偿耗资3千万美元。

充分考虑了环境成本的投资决策可以减少投资风险。下面笔者以一项设备购置决策为例说明环境管理会计在投资决策分析中的运用。（采用净现值法）

例如，某企业将要投产的新产品在生产过程中会产生一种残余物，该残余物可以用两种方法清除。

方法1，采用蒸汽去除法。所需设备投资50万元；每年发生的开支有：购买材料6万元，交纳排污费6万元，生产控制支出4万元。这种处理方式会产生一种有毒废气，企业目前没有处理该废气的能力。但国家近几年将会颁布一部有毒废气排放的控制法规，企业的行为很有可能面临巨额罚款，经过估算，罚款额高达150万元（假定罚款在设备报废时一次性支付）。

方法2，采用碱式去除法。该工艺不释放任何废气，只会产生1种含碱废料，废料可回收制造肥料。其费用：设备投资100万元，购材料8万元，交纳排污费2万元，生产控制支出3万元，碱废料回收1万元。（假定两套设备使用年限均为10年，采用平均年限法提取折旧，无残值；不考虑所得税的影响；折现率为15%.）两种方案投资及现值见表1.（表1见附表）

从表1可以看出，方案1的净现值是1 422 838元，大于方案2的净现值1 100 376元，应选择方案2.如果不考虑环境损害的罚款支出，则方案1的净现值就是1 052 068元（1 422 838-370 770），小于方案2的净现值，应选择方案1.这样就会导致错误的投资决策，给企业造成不小的损失。

三、环境管理会计在我国应用的思考

环境会计是会计的一个新兴领域，我国在这方面的研究比较欠缺，理论研究较为滞后，实务方面更是进展缓慢。当前在我国环境管理会计研究与应用中存在的突出问题是：从观念上来看，企业环境责任的道德理念尚未真正形成，对应用环境管理会计的重要作用缺乏认识；从研究方面来看，科学合理、系统完整并符合中国国情的环境管理会计理论和方法体系仍未建立起来；从实务来看，宏观环境核算尚在制定中，企业没有建立起环境管理体系与完整的环境会计信息系统；从制度上来看，目前仍缺乏可操作性的环境管理会计准则。为了保护环境资源，促进我国国民经济长期稳定的发展，应该把环境资源因素纳入国民经济核算体系。笔者认为，主要存在以下几方面的问题。

（一）环境会计与环境管理会计法规体系不完善

环境会计实务及环境法规之间有着密切的联系，同时要依据技术处理方面的专业标准。环境会计的建立与发展，有赖于政府有关部门及职业团体的有组织的行为，即建立环境法律（法规），制订和实施专业标准。尽管我国已制定、颁布了不少环保法律法规，但尚未形成一套完整有效的法制体系，涉及环境因素的会计法规几乎是一片空白。现行《会计法》作为指导会计工作的根本准绳，极少涉及环境方面的内容，环境管理会计的具体操作没有完整的规范，企业进行环境投资决策的困难较大。

（二）环境会计信息不完整

对于传统管理会计来说，有效地搜集和评估与环境相关的数据是非常困难的。传统的管理会计系统的局限性会使得管理决策依赖于不完整或不精确的信息。一种常见的方法是把环境相关的成本放入制造费用当中，而不是直接记入产生该成本的流程或是产品当中。这就给环境成本核算及环境投资决策带来很大的影响。由于不能及时得到与环境相关的信息，投资项目的可行性、原材料的购买、产品定价和产品种类搭配管理上的决策往往很难及时作出。特别是投资方面的决策，因为这包含着许多不确定性的因素，再加上有关环境成本方面资料的缺乏，使得投资的风险加大。此外，传统的成本会计系统通常不记录成本中心关于产品材料输入输出的数据，这些数据通常依赖生产规划系统来提供，现有的会计记录难以充分反映环境相关成本的信息。基于会计的历史成本原则，会计通常不记录与未来环境相关的成本（即使这些未来成本十分重要），并且会计通常也不记录具有不确定性的环境成本。

（三）建立环境会计是对外开放的必然需要

我国企业的发展模式是一种高损耗、高污染，低利用率的粗放式经营模式，它实质上损害了企业经济发展的环境基础。目前环境保护已经成为全球性的问题，环境会计纳入核算体系已成为必然。同时，一般情况下发达国家在发展中国家的投资是利用发展中国家的廉价资源，他们常常将那些污染严重和破坏自然资源的生产项目搬到发展中国家，若不采取措施实施环境会计核算，那么将来的资源耗竭会更加严重。但是要建立一套完整的环境会计体系，必须从宏观和微观两个角度出发来构建一整套环境会计理论体系。

四、健全我国环境管理会计体系，促进环境管理会计在发展决策中的应用

目前，环境会计的理论与实务还处在初创阶段，环境管理会计基本准则尚未建立，其在世界各国的发展状况也表现得极不平衡。虽然我国在如何对环境成本进行归集、分配并进行相应的环境成本计算的研究上有了一些成果，但还应看到我国与世界上环境管理会计的理论研究和实践应用尚存在很大的差距。笔者认为，为了帮助企业更好地运用环境管理会计理论指导环境投资决策，必须健全我国环境管理会计体系。

（一）完善会计准则，建立环境会计制度

将涉及环境的内容列入会计要素，成为必须披露的内容。为防止有关部门和单位的短期行为，会计制度要依据会计准则所规定的有关环境原则进行设计，并结合我国实际有扬弃地制定环境管理道德规范，使环境管理会计具有可操作性，便于会计人员掌握，使进行环境投资决策有章可循。

（二）注重对环境会计的宣传教育

建立、实施我国环境会计不仅是一个会计问题，是一个复杂的环境问题和社会问题，也是一个跨世纪的系统工程，涉及面广、内容复杂，对社会可持续发展意义重大。因此，必须得到国家行政管理部门和全社会的高度重视。要加强全国人民的环保意识教育，企业应在全体职工中定期开展环境学和环境保护课程的教育，强化全体职工的环保意识，增强职工实践环境管理的自觉性。

作为重要管理工具的管理会计在环境问题的理论研究和实践应用方面相对落后，而管理会计担负着预测未来经济活动、进行投资项目决策等重要职能，其提供的信息对于环境投资决策极为重要。因此，有必要加强对我国管理会计运作的环境因素及其影响的研究，并在此基础上建立符合我国国情的环境管理会计理论与方法体系，以适应我国高速发展的经济需要。世界上许多国家已经在环境信息处理和环境管理会计方面给我们树立了蓝本，我们必须密切关注环境管理会计国际化的发展和动向，结合我国经济现实，注重解决我国的实际问题，构建具有中国特色的环境管理会计体系。

结论

环境管理在企业会计中应用的重要性已被人们逐渐认识和重视，在企业管理会计中考虑环境因素也已成为一种发展趋势。我国环境保护的政策和环境管理的制度，已对企业产生了很大影响，许多企业开始实施环境管理标准（如ISO14001环境管理体系标准）并加强环境管理会计体系的建设与完善。如在青藏铁路的施工中，施工人员在取土前就把表层的植被和表土铲除，铲除以后集中堆放、养护，取完后回铺，仅沿线草皮移植的花费就高达2亿多元，回铺的草皮达数千万平方米。青藏铁路环境影响评价是中国铁路建设史上最特殊、要求最高、工作内容最复杂的一次环境影响评价。这些事例说明我国完全有能力做好环境保护，使环境会计在实际工作中发挥作用。笔者相信，当企业的环境管理体系发展成熟、环境管理会计自成体系时，企业的经济发展将全面采用环境管理会计方法，以实现环境管理与企业管理的综合，促进可持续发展目标的实现。