论企业战略中管理会计的时间管理观
近年来，西方管理会计的一个重要发展趋势是，突破以提供货币性信息为主的传统管理会计框架，把关注的目光投向引致这些信息产生或与之相关的更深层的活动或领域，从而大大拓宽了管理会计研究的范畴。业绩评价指标从财务业绩指标向非财务业绩指标的发展，控制技术从会计控制向管理控制方向的发展，计量单位由货币计量发展到计量质量、速度、弹性、革新和改良速度等多重属性计量，都反映了管理会计的这一发展趋势。本文试图对西方管理会计的时间管理观（Time Management，Tmman）作初步的探讨和归纳，旨在引起学术界同仁对这一问题的重视和研究，以利促进我国管理会计理论和实务的发展。
一、时间是一个重要的成本动因
管理会计主要是通过作业成本计算（ABC）和作业基础管理（ABM）来进行时间管理的。ABM是ABC的进一步发展，它主要是为应对适时生产系统（JIT）对管理会计提出的严峻挑战，以ABC为基础和中介，利用大量的非成本尺度（Noncost Metrics）将ABC与产品设计、时间优化、柔性管理（Flexible Management）和JIT等先进的管理思想和方法联系起来，借以改进和完善企业作业链，优化企业价值链，最终达到降低作业成本、增加顾客价值的目标。ABM认为，一切作业耗费的资源大多数可以转化为时间来表述，时间是一个重要的成本动因。比如，工资实际上就是企业为取得劳动时间而支付给工人的报酬等。因此，ABM使得管理会计认为，要加强成本管理就必须运用时间优化原理进行时间管理。
ABM认为，一项增值作业的前提是在增加产品最终价值的时间内进行的。因此，作业的增值性分析，必然涉及到作业的时间效率分析。任何产品在适时生产系统中自收到客户发出的订单开始，到客户收到产品为止（即客户响应时间），大致由收到订单的时间、产品设计时间、准备时间、加工时间、检验时间、运输时间、等待时间和储存时间等八种具体时间构成。其中，只有加工时间和检验时间属于增加产品最终价值的时间，其余均为不增加产品最终价值的时间。因此，ABM关于将作业区分为增值作业与非增值作业的原理，可以进一步表述为：客户响应时间＝增加价值的时间＋不增加价值的时间。
管理会计通过对客户响应时间的各种具体时间构成进行事前规划，通过使用条形码（Bar Coding）技术对各种时间要素进行事中计量（比如，可将条形码贴在一个元件或一件产品上，在每一道工序开始和结束时对其进行读取。读取条形码的时间差，就是每道工序的生产时间），通过编制循环时间报告表或循环时间控制图对各种时间的实际执行情况进行适时报告，通过计划时间与实际执行时间的对比进行时间的诊断与分析，就可全面掌握各种具体时间的增值性及其效率。在此基础上，管理会计可进一步通过ABM和ABC，利用这些时间数据来确认存在的问题、建议解决问题的方法以及重点改进的方向。具体地说，就是通过作业分析（Activity Analysis），ABM可以确认非增值作业，在此基础上采取措施降低甚至消除一部分客户响应时间，进而降低甚至消除一部分非增值作业的成本。ABC则既可通过确认那些耗用时间和资金的非增值作业来帮助降低客户响应时间，也可通过持续改进（Continuous Improvement）来提高增值作业的效率。所以，当增值作业的效率被改进或当非增值作业被消除时，生产时间及相应的成本就会随之下降。
二、时间管理是实施企业战略的重要手段
管理会计认为，时间管理是实施企业战略的重要手段。企业战略管理是为适应二十世纪六七十年代以来激烈竞争的市场环境而发展起来的管理思想，它从分析企业内部和外部的环境入手，借以确定企业战略目标的制定和实现，并在必要时进行战略调整。战略管理思想认为，企业要想在激励的市场竞争中取得竞争优势，必须有一个科学的企业战略。美国哈佛大学商学院教授安德鲁斯认为，企业战略是企业的“目标、意图或目的，以及为达到这些目的而制定的主要方针和计划的一种模式。”显然，企业战略只是解决了企业发展的目标和计划问题，要全面实现企业战略，还必须将战略目标、战略计划与员工的具体日常工作联系起来。在管理会计中，非财务业绩评价正是作为链接企业战略和员工的具体工作的纽带而出现的。所谓非财务业绩评价，是指在现行财务业绩评价指标的基础上，利用非货币量度指标衡量和考核企业在客户、服务、作业、业务流程、产品质量和市场战略等方面的业绩的方法。非财务业绩评价指标的设立，必须充分结合公司的目标、使命和发展战略。这是因为，一个评价和考核指标应该激发什么行为和这个指标将激发什么行为等问题，都直接与公司的目标、使命和发展战略有关。显然，只有全面权衡了各个指标与企业发展战略的关系、每个指标可能的行为导向等因素之后，才能科学地确定评价指标，引导和激励员工作出企业期望的行为选择。另一方面，根据非财务业绩评价指标的设计思想，企业必须针对不同的岗位设计相应的考核、评价指标，以便将员工的注意力引导到他们能够控制的日常业务上，从而克服财务业绩评价指标不易与员工本职工作直接相联系的不足。因此，非财务业绩评价既是实施企业战略目标和战略计划、监控和评价战略业绩的重要手段，又是使员工清晰地将自己的日常工作与企业的发展战略联系起来。非财务业绩评价方法涉及到大量的时间评价指标。
三、时间是反映企业经营效率和效益的综合指标
管理会计认为，循环时间是反映企业生产经营效率与效益的综合指标。企业以市场需求为导向，缩短循环时间或提高顾客反应速度，就可增加企业销售数量或降低成本费用，或者两者兼而有之，从而提高企业的获利能力和竞争能力。当企业努力缩短循环时间的时候，许多原来被时间所掩盖的问题就会自动暴露出来，特别是库存问题、质量问题、瓶颈问题、协调问题和供应的不可靠性问题等。譬如，当存货的库存时间很长时，企业的循环时间也必然随之加大；储存时间长，也意味着库存增大；库存储备充足时，物料或加工过程中的缺陷只有在其后很久才会被发现；当该批存货的缺陷在耗用中被发现时，可能整批产品都需重新返工，甚至报废，这将进一步延长企业的循环时间。显然，库存、质量、对顾客需求的反应速度使得资金占用成本、机会成本、废品损失、管理成本、市场份额和销售收入等等都隐藏在循环时间之中。所以，循环时间的改进必然要求简化和缩短工作流程及路径，时间的改进也经常同时引起质量和生产率的提高。由此可见，时间管理是提高企业经营效率与效益的关键，企业掌握了它就等于牵住了生产经营的“牛鼻子”，就能“纲举目张”，事半功倍。因此企业战略管理使得管理会计要求把改进循环时间看作是企业的所有工作质量改进过程中的一个主要中心，要求所有的目标、工作流程设计以及生产经营活动都要包括对循环时间的度量和控制。
综上所述，西方管理会计的时间管理观认为，时间是一个重要的成本动因，时间管理是实施企业战略的重要手段，时间是反映企业生产经营效率与效益的综合指标，因而管理会计必须对产品寿命周期、新产品开发时间、客户响应时间以及其他有关重要循环时间指标进行科学的计划、计量、控制与评价。笔者认为，西方管理会计的时间管理观对于我国管理会计理论和实务的发展也具有较大的参考价值，值得我们结合实际加以研究借鉴。
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