关于个人所得税法的价值及立法实施
一、个人所得税法所体现的法的价值
“法的价值”这一术语的涵义因不同的使用方式而有所不同,第一种使用方式是用“法的价值”来指称法律在发挥其社会作用的过程中能够保护和增加哪些价值,这些价值构成了法律所追求的理想和目的,因此在这个意义上被称为“目的价值”;第二种使用方式是用“法的价值”来指称法律所包含的价值评价标准;第三种使用方式是用“法的价值”来指称法律自身所应当具有的值得追求的品质和属性,此种意义上的法的价值可称之为法的“形式价值”。“价值评价标准”意义上的“法的价值”和“形式价值”意义上的“法的价值”,都是以“目的价值”意义上“法的价值”为基础和原点的,如果离开了“法的目的价值”,无论是“法的价值评价标准”还是“法的形式价值”都不可能具有独立存在的意义,因为它们都变成“中性”的东西了,根本就没有了“价值”的意味。本文所称个人所得税法的价值,正是在“法的目的价值”这种使用方式上而言的。
税法追求的核心价值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促进社会和谐,也促进效率发展。个人所得税法是税法中最能体现法律精神、法律价值的法,是追求公平的法。效率和公平是一对既相适应又相矛盾的社会价值,一方面,以效率为标准配置社会资源,促进经济增长,增加社会财富总量,在此基础上才有可能实现高层次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率绝对化,不考虑公平,就可能导致收入悬殊、两极分化,造成社会不稳,影响以至于从根本上损害效率。税收是通过再分配调节初次分配中出现的收入分配不公,税法作为第二次调节的工具来调节分配,调节的目的是公平,而非效率。正如美国著名经济学家斯蒂格利茨所指出的:判断一个良好税收体系的“第一标准是公平……,第二个重要标准是效率”〔1〕。日本税法学者金子宏也认为,当不能将两者(指公平和效率)兼顾起来时,则虽有时优先效率这方面是可能的,但原则上还是要优先公平这一侧面的。〔2〕社会物质财富的公平分配,是人类社会不断追求的理想。通过法律确认税收公平,是国家运用法律手段干预经济生活的体现。
一般认为,税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较:纳税人条件相同的纳同样的税,条件不同的纳不同的税。”〔3〕从本义上看,税收公平包括两层含义,即横向公平和纵向公平。横向公平是指经济条件或纳税能力相同的人应负担相同数额的税收,即同等情况同等税负;纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人,应缴纳不同的税,即不同情况不同税负。横向公平要从实质上来看,即要避免形式公平而实质不公平的现象,个人所得税法的公平不仅仅是对所得而言,还应考虑纳税人的其它相关情况,如果两个家庭收入相同,但家庭中需要抚养的人有多有少,则在计征所得税时若对两家同等征税,就不公平;纵向公平可以累进税率和比例税率的例子加以说明,累进税率可以使高收入者负担比低收入者更高比例的税额,从而在再分配中影响高、低收入者在初次分配时形成的格局;而比例税率却对初次分配格局影响不大,可见适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。也有学者认为,税法的基本价值是公平,税法公平价值体系有三个层次,分别是形式正义(税法的平等适用)、实质正义(税法的征税公平)、本质正义(税法的起源)。而现实是税法的公平价值并没有得到很好的发挥,法的价值没有实现,并没对社会的公平指数有何改进,反而恶化。
个人财富积聚的速度差距在迅速扩大。穷者愈穷,富者愈富,只看到财富积累的自然规则、丛林规则在起作用,而不见法律的作用。甚至在一定程度上法律在起着逆向调节的作用。解决社会公平问题最为可靠的是法律,核心的是个人所得税法,但我们所看到的是非常失败的个人所得税法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法学家缺席了。法律控制的失败,法的价值的不能实现需要检讨两个方面:一是立法,二是法的实施。本文拟从这两个方面来展开个人所得税法律价值实现的障碍的讨论。
二、个人所得税法的立法检讨
(一)税制的选择。在个人所得税制方面,国际上采用的基本模式有三种,一是分类所得税制,即将纳税人的所得划分为若干类别,对于不同类别的所得税规定不同的费用扣除标准和适用税率,分项计征所得税。二是综合所得税制,即将纳税人全年的各种所得汇总求和,统一扣除费用后,就其余额按统一的累进税率计征的基础上计征所得税。三是分类综合所得税制,又称混合所得税制,系分类制和综合制的一种结合。通常意义上的分类综合分类所得税制,即指将收入根据不同的来源进行分类,对某些收入项目分类单独征收所得税,而对某些项目进行合并,适用累进税率征收。采用分类所得税制,可以对纳税人不同种类的所得区别,而且能够广泛采用源泉扣缴法,便于稽征税款,但是这种税制无法综合收入和费用,难以按纳税人全面的税收负担能力征税;采用综合所得税制,可以全面考察纳税人所得,能够较好地体现纳税人的实际税收负担水平,与分类所得税制相比,更具合理性,但是由于这种税制对纳税申报有很强的依赖性,要真正实施起来必须满足一定的条件,如纳税人普遍具有良好的纳税意识,建立有健全的税收征管制度、完备的税务代理制度等;采用分类综合所得税制能够区别对待纳税人不同种类的所得,兼顾纳税人全面的支付能力,但对税收管理仍有较高的要求。
我国现行个人所得税制属于分类所得税制模式,该模式实行税源扣缴并根据不同所得分别规定了按年、月综合计算和按次单项计算。人们较普遍地认为我国个人所得税实行分类课征制度是导致个人所得税在调节高收入方面失灵的一个重要原因。因为分类课征不能全面衡量纳税人的真实纳税能力,会造成所得来源多、综合收入高的人不纳税或少纳税,而所得来源少、收入相对集中的人却要多纳税的不合理现象,这与“所得多的多征,所得少的少征”这一所得课税奉行的公平准则是相悖的。这种制度设计,一方面容易造成对一些纳税人的不合理征税;另一方面又会使一些纳税人合法避税,导致税源流失。因为在总收入相同的情况下,分多次或多月取得收入的纳税人可能不必缴税或少缴税,导致税负不公。同时,纳税人可以采用故意减少当月实际所得,在月工资不变的条件下对一次所得改变发放时间或改一次性发放为多次发放等办法合理合法地避税。因此,劳务报酬所得、财产租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得等通过分散取得、化整为零的方法都可以达到合法避税的目的。另外,现行个人所得税制的税率过杂、档次过多,不便征管和缴纳,并使税收的社会成本提高。
我国当时选择实行分类课征制度主要是从便于税收征管的角度考虑的,因为我国的个人信用制度很不发达,很多个人收入的往来和现金的支付都游离在银行系统之外,如果实行综合课征制度的话,在我国纳税人的纳税意识不高的情况下,税务机关很难控制这个人所得的来源渠道,而分类课征制度则有助于税务机关对个人所得进行源泉控管。因此,分类课征制度虽然在调节高收入方面远不及综合课征制度,但受客观条件的限制,眼下我国还不宜急于实行综合课征制度,否则即使实行了恐怕也难以有效地发挥作用。近期内分类课征制度可能还将是我国个人所得税所应选择的基本模式,但也可以考虑选择构建分类综合课征的新模式,如果维持前者的话,需要对现行的分类课征制度作进一步的改革和完善。可以考虑通过扩大超额累进税率的应用范围来增强个人所得税纵向调节的力度;通过调整费用扣除项目的具体内容来体现个人所得税负担的公平。构建分类综合课征的个人所得税制度是世界大多数国家走过的道路,它综合了分类制和综合制的优点,即能分类源泉扣缴防止偷漏税,又能综合全部所得累进课征,等于对所得的课税加上了“双保险”,符合量能负担的要求,是一种适应性很强的所得税制度。我国个人所得税法如果选择实行这一制度的话,在完善现行分类制的基础上应着力强化对总所得的累进征收,因为它是对一定数目的高收入的人征收的。波斯纳认为,尽管(累进税的)“高边际税率所产生的寻找偷漏税方法的激励也许能解释许多精巧的漏洞,高收入纳税人利用这些漏洞逃避了本应交付的高累进税”,但是,“虽然漏洞会破坏累进税制从富人向穷人进行分配的目的,但它确实减少了前者的实际收入。不仅富人偷漏税的法律和会计费用减少了他们的实际收入,而且许多逃税收入所产生的微利也这样。”
(二)税法构成要素的检讨。1.扣除标准。在所得既定的情况下,要使纳税所得额的确定符合横向公平的要求,关键是合理地进行税前费用扣除,费用扣除实质性地最终决定税制的公平程度。各国在设计费用扣除标准时,一般都遵循如下两项原则:一是纯收益原则,即扣除纳税人为取得收入所必须支付的成本、费用;二是纳税能力原则,即纳税人及其家庭必要的生活费用应予扣除。除上述基本扣除外,不少国家还允许特殊扣除,以照顾纳税人的特别开支需求,实现真正对纯收益征税的目的。这些做法正是符合税收的横向公平价值观。而我国的个人所得税法对扣除标准的设定上,缺乏科学性和公平性,由于我们实行分类所得税制,各项所得没有统一的扣除规定,只是分类单项就一个层次进行扣除,不能准确地反映负担能力的综合应纳税所得额,不可能对纳税人实际负担能力作准确的估计;扣除额外充分考虑纳税人享受相同数量所得的能力的差别,如扶养人口多寡;扣除额没有充分考虑通货膨胀的影响等等。这些问题都是我们修改个人所得税法时应予以重视的问题,税收公平不仅仅是形式公平。
2.税率。税率是税法构成要素的核心之一,税率设计是否科学、合理,直接影响到税收负担和征管的难易程度。我国现行的个人所得税法在税率结构上,税率种类过多,既有比例税率,又有超额累进税率,同时还辅之以减征、加成征收,比较复杂;税率档次过多,边际税率适用不强,尤其是对工资、薪金的九级超额累进税率,税收实践表明,高税率、多档次的累进结构会使劳动越多、收入越多或投资越多的人税负越重,而且高税率会诱发纳税人的逃税欲望;同时,工资、薪金的勤劳所得与股息、红利、财产租赁所得等非勤劳所得相比,勤劳所得征税偏高,引起税负不公,也有违税法的公平价值。在采用分类综合所得税制度后,可以继续沿用比例税率和累进税率相结合的方式,对分类计税所得适用比例税率,对综合所得则按统一超额累进税率计征税款,但是应当减少累进税率的档次级数,以4-5级为宜;对于同属勤劳所得的工资薪金所得与个体工商户生产经营所得等劳动所得以及劳务报酬所得均采用统一累进税率征收,以体现“相同性质所得相同待遇”的原则。
3.免征额。从理论上来讲,要使个人所得税在调节社会收入不均、贫富悬殊方面发挥作用,则其征税对象应是中等收入及以上的自然人,而不能是占社会绝大多数的普通收入阶层。许多国家的税收实践也正是遵循了这一原则。所以,对于我国来说,提高扣除标准,即免征额是一个必然的选择,而且从实践看,我国许多地方已经调整了工资薪金的免征额,北京是1000元,上海为1200元,广州是1260元,深圳为1500元。考虑到我国各地区经济发展不平衡,在收入水平、物价水平等方面悬殊很大,若在全国划定统一标准显然不妥,可以考虑规定一个幅度,由各地区在此幅度内根据当地实际情况确定具体的免征额。
三、个人所得税法的实施检讨
要发挥法的作用,就必须使法在生活中真正实现。法的制定固然重要,但它毕竟是第一步,更重要的是使已制定的法律规范在生活中得到实现,把应然变成实然。如果法的规定不能在人们及其组织的活动中实现,那就是一纸空文,不会带来现实意义,也不能实现法的价值。税法的公平价值除了需要一定的制度体现和支撑之外,重要的是应在税法的实施过程中得以实现。
税收制度与税收征管是税收领域中的两个基本范畴,有效税制实施的前提是两者必须有机结合。过去我国税制改革对税收征管的重要性重视不够,导致税收征管成为税制改革的制约因素。法的实施与物质条件,与人和物及当时的社会控制技术的发展相关。税收征管的现实水平决定着一个国家的税制的选择,税制不能超越税收征管水平,否则,税制的超前性和征管的落后性的矛盾会使既定的税制目标因不易操作而落空,有限的管理能力成为税制改革的制约因素。
因此,在税制设计时应充分考虑征管能力,选择可操作的“有效税制”。由于个人所得税社会经济目标的多元性和自身特点,目前国际上公认个人所得税比其他税种对征管的要求更严,标准更高。如果个人所得税管理水平达不到要求,所产生的消极效应较之其他税种更大。我国个人所得税制目前逐渐暴露出一些不适应市场经济发展需要的矛盾和问题,其中存在一个重大缺陷,即税制设计与征管能力不相协调,使得个人所得税征管效率低下,税收流失严重。税收制度与税收征管之间存在偏差影响后果表现为:一是税收收入流失,税收制度的弹性减小;二是税法与现实的偏差损害了税制的公平。