试谈中国矿产资源税费制度的生态化改革
在日益重视人与自然和谐发展与可持续发展的今天，生态化已逐渐成为制度改革的一种趋势，其核心在于确立保护生态环境和自然资源的价值取向。党的十七大报告中指出“：要完善有利于节约能源资源和保护生态环境的法律和政策，加快形成可持续发展体制机制。”“实行有利于科学发展的财税制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制”。如何使我国的矿业发展走上可持续发展之路，改革我国现行的矿产资源税费制度势在必行。对我国矿产资源税费制度进行生态化改革，即在改革矿产资源相关税费制度时充分考虑矿产资源的价值和矿产资源开发对生态环境的影响，改革不利于生态保护的制度，完善利于生态保护的制度，促使企业合理开发利用矿产资源。
一、我国矿产资源税费制度的确立
1.矿区使用费。矿区使用费是1982年设立的一种矿产资源税费，也是我国最早的矿产资源税费，用于中外合作开采石油资源。其规定主要见于《对外合作开采海洋石油资源条例》《开采海洋石油资源缴纳矿区使用费的规定》以及《中外合作开采陆上石油资源缴纳矿区使用费暂行规定》。其中，《开采海洋石油资源缴纳矿区使用费的规定》适用于我国内海、领海、大陆架及其他行使管辖权的海域内依法从事开采海洋石油、天然气资源的中国企业和外国企业;《中外合作开采陆上石油资源缴纳矿区使用费暂行规定》则适用于在我国境内从事合作开采陆上石油资源的中国企业和外国企业。原油和天然气的矿区使用费，由税务机关负责征收管理，中外合作油、气田的矿区使用费，由油、气田的作业者代扣，并分别交由中国海洋石油总公司和中国石油开发公司负责代缴。
2.资源税。资源税是以国家矿产资源的开采和利用为对象所课征的税。1984年国务院颁布了《中华人民共和国资源税条例(草案)》，自1984年10月1日起开征资源税，但只对开采原油、天然气、煤炭的企业征收，对开采金属矿产品和非金属矿产品的企业暂缓征收，征收基数是销售利润率超过12%的利润部分。1994年国务院又颁布了《中华人民共和国资源税暂行条例》，对资源税制度作了重大调整，不再按超额利润征税，而是按矿产品销售量征税。征收资源税的目的在于促进矿山的合理开发，调节资源的级差收益，将自然资源条件优越的级差收入归国家所有，排除因资源优劣造成企业利润分配上的不合理状况。根据《资源税暂行条例》的规定，我国资源税的征税范围包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐七大类，凡在我国境内开采规定的矿产品或者生产盐的单位和个人，为资源税的纳税义务人，应缴纳资源税。而且，我国目前的资源税按照“资源条件好、收入多的多征;资源条件差、收入少的少征”的原则，根据矿产资源等级分别确定不同的税额。
3.矿产资源补偿费。矿产资源补偿费是采矿权人因开采矿产资源向其所有者的付费，在我国由于国家具有所有者与管理者的双重身份，形式上体现为向国家交费[2]。对矿产资源补偿费的征收主要依据1994年国务院颁布的《矿产资源补偿费征收管理规定》，凡在我国领域和其他管辖海域开采矿产资源，除法律法规另有规定外，均应依照《矿产资源补偿费征收管理规定》缴纳矿产资源补偿费。矿产资源补偿费由采矿权人缴纳，并按照矿产品销售收入的一定比例计征。矿产资源补偿费属于政府非税收入，全额纳入财政预算管理，主要用于矿产资源勘查支出、矿产资源保护支出及矿产资源补偿费征收部门经费补助，体现了国家对矿产资源的财产权益。
4.探矿权、采矿权使用费与价款。探矿权、采矿权使用费与价款，又称为矿业权使用费和矿业权价款，探矿权、采矿权使用费是指国家将矿产资源探矿权、采矿权出让给探矿权申请人、采矿权申请人，向其收取的使用费;而探矿权、采矿权价款，是指国家将其出资勘查形成的探矿权、采矿权出让给探矿权、采矿权申请人，向其收取的价款，其实质是国家勘查投资的收益。有关探矿权、采矿权使用费与价款的规定，具体见于1999年财政部与国土资源部联合发布的《探矿权采矿权使用费和价款管理办法》，凡在我国领域及管辖海域勘查、开采矿产资源，均须按规定缴纳探矿权采矿权使用费、价款。如申请国家出资勘查形成矿产地的探矿权采矿权的，探矿权采矿权申请人除依法缴纳探矿权采矿权使用费外，还应当缴纳经评估确认的国家出资勘查形成的探矿权采矿权价款。其中，探矿权使用费以勘查年度计算，按区块面积逐年缴纳，采矿权使用费按矿区范围面积逐年缴纳，由探矿权采矿权登记管理机关负责收取,纳入同级财政部门开设的“探矿权采矿权使用费和价款财政专户”。
二、我国矿产资源税费制度存在的问题
我国矿产资源税费制度从设计的目的来看，主要偏重于对矿产资源开采所造成的资源自身经济价值损失的补偿和对资源级差收入的调节。资源税在于调解矿产资源开采中的级差收入，矿产资源补偿费重在解决资源耗竭性补偿问题，而探矿权、采矿权使用费与价款则属于矿产资源勘探投资的对价。对矿产资源税费的征收并没有考虑对生态本身的补偿问题，而且征收数额上远远不能满足对矿山生态环境保护的需求，主要存在以下几个方面的问题：
1.矿产资源税(费)率整体偏低。我国的矿产资源税费率整体偏低，以矿产资源补偿费率为例，我国矿产资源补偿费平均费率为1.18%，而国外与我国矿产资源补偿费性质基本相似的权利金费率一般为销售收入的2%-8%。又如我国石油天然气的矿产资源补偿费征收率只有1%，而国外对石油天然气矿产资源补偿费征收率则达到10%-16%。而且，矿产资源补偿费率没有与矿产资源利用水平结合起来，十年来，我国矿产品价格发生了很大的变化，而对矿产资源补偿费率却始终未作调整，造成了补偿费的征收与资源储量消耗水平、资源利用率水平严重脱钩[3]。过低的矿产资源税费，导致了企业缺乏珍惜资源的压力和动力，“采富弃贫”、“采易弃难”现象普遍存在，致使矿产资源开采的严重浪费，同时也抬高了矿业投资的实际收益率，刺激了投资主体对矿业资源产业的投资，加剧了矿业市场的无序竞争和矿业秩序的混乱。
2.矿产资源税(费)率的结构失衡。矿产资源税(费)率应折射出资源本身价值，对价值高、更为稀缺的矿产资源税率理应更高，但我国的矿产资源税率并未遵循矿产资源的内在价值高低规律。如石油天然气和煤炭的资源税率仅为1%，铁、铝土矿、花岗岩为2%，地热为3%，金、矿泉水为4%。这种税率倒挂的结果导致了矿产资源税(费)率的结构失衡，也是致使重要资源开采浪费严重的原因之一。
3.矿产资源补偿费的计征方式不合理。我国矿产资源补偿费实行从价计征，是以矿产品的销售收入作为计征依据，并结合补偿费费率以及开采回采率系数予以征收的。将矿产品的销售收入作为计征的依据，容易导致矿山企业放弃那些难开采或价值不大的尾矿、伴矿，某种程度上加剧了矿山企业采富弃贫的短期行为。而就世界范围而言，实行从价计征即以矿产品的销售收入作为征收依据的较少，大多数是实行从量征收，以开采量作为补偿的依据。另外，以开采回采系数来制约采掘业减少储量消耗，也很难达到预期的效果，由采富弃贫带来的利润远远超过因实际开采率降低而多缴纳的矿产资源补偿费。
4.矿产资源税费体制构建不规范。首先，探矿权、采矿权使用费和价款与矿产资源补偿费的征收目的存在交集。《矿产资源补偿费征收管理规定》第11条规定：矿产资源补偿费……主要用于矿产资源勘察。而《中央所得探矿权采矿权使用费和价款使用管理暂行办法》第5条则规定：两权使用费和价款收入专项用于矿产资源勘查、保护和管理性支出。很明显，探矿权、采矿权使用费和价款与矿产资源补偿费存在重复征收。其次，一些非出于环境目的的扭曲税费致使一些企业税费负担过重。我国实行的是“生产型”增值税，自l994年我国将产品税改成增值税以来，矿山企业的税费负担明显加重。首先，矿业资本有机构成高，设备购置费用数额大，固定资产不能作为进项税抵扣;其次，矿业主要依赖生产要素的增加，而矿产品属于初级产品，为直接生产矿产品而购进及消耗的原材料及半成品很少或没有，只有少量的进项税额可以抵扣，因而矿业产值的绝大部分都要作为增值部分而缴纳增值税，致使矿业的税赋比一般的工业企业要高出许多。而且在所得税方面，我国的矿产资源储量未作为资产处理，导致所得税税基高。
三、我国矿产资源税费制度的生态化改革
对矿产资源税费制度进行生态化改革，目的在于将矿产资源开采中产生的各种生态外部性影响内部化，在矿产资源税费制度的改革和完善方面，充分考虑矿产资源的价值和矿产资源开发对生态环境的影响，保护生态平衡，促使企业合理开发利用矿产资源。实现矿产资源税费制度生态化的途径主要有：一是对我国现行的矿产资源税(费)种做出符合生态保护要求的相关规定;二是创制新的矿产资源生态税种;三是降低非出于生态保护目的的扭曲税种的负担，以保持税收的中立性。具体体现为：
1.重构矿产资源税费体制，整合税费种类。完善我国的资源税制度。虽然有学者建议取消“资源税”，认为现有的资源税,征收标准、归属和用途都不能正确体现国家矿产资源资产所有权的收益，不能正确体现国家作为行政权利和财产权利主体与矿业权主体之间的经济关系,也不符合国际惯例[4]。但笔者认为，我国目前还不具备取消资源税的条件，如取消资源税变动过大，不符合我国经济发展需要一个稳定的财税政策的背景条件。应该在保留资源税的基础上，对资源税制度进行完善。一方面将现行资源税按应税资源产品销售量计税改为按实际产量计税，提高征税额，对重要的、稀缺性矿产资源的开发以及对处于重要生态功能保护区和生态功能脆弱地区矿产资源的开发适度地课以重税。另一方面扩大资源税的征收范围，并增加其生态价值补偿的功能，以补偿矿产资源开发必须投入的生态环境成本。
取消探矿权和采矿权价款，直接纳入具有绝对地租性质的矿产资源补偿费中，以避免体制上重复征收的尴尬。改矿产资源补偿费计算方式中的从价征收为从量计征，并提高矿产资源补偿费率。同时，进一步明确矿产资源补偿费的用途，确保其中一部分用于矿产资源保护和管理支出。
将“生产型”增值税改为“消费型”增值税。“有选择”地分步转型，即允许增值税一般纳税人用于生产经营的全部机器、设备增量一次性全额抵扣进项税，同时对存量中的机器、设备所含的增值税进项在三年内分期抵扣的方案既能基本体现增值税的优点，又能得到一般纳税人的普遍欢迎和支持[5]。
而且允许矿业企业采取加速折旧、初期折旧、提值折旧等方法作为降低所得税税基的重要手段。这一点，国外一些国家的做法值得我们借鉴，如：阿根廷第一年允许有60%的折旧率，剩下两年每年20%;
而巴西，加速折旧与核准的采矿项目的数量变化有关。在避免双重征税方面，走国际合作道路，实行联合纳税，减少总体纳税额，减轻和企业所得税负担。