试析我国碳税的立法设计与配套举措
摘要：碳税是针对二氧化碳排放所征收的税种，目前国外先进国家已经开始实践并取得了一些成果，我国现行税制中碳税“有其实而无其名”。我国碳税的立法思路应借鉴国际先进经验，在进行资源税改革的契机下，将碳税的立法设计融入我国税收制度的整体改革中去。同时，政府应做好相应的配套措施，以协助碳税制度的开展和实施。
关键词：碳税; 现行税制; 立法设计; 配套举措
一、碳税的概念和性质
1. 碳税的概念。
碳税( carbon tax) ，又称二氧化碳税，是指为控制二氧化碳排放而征收的税种。碳税的原理出自西方经济学中的“庇古税”，旨在通过税收控制温室气体的排放，校正“外部不经济”带来的效率损失，从而实现资源的优化配置。具体而言，就是通过对燃煤、汽油、航空燃油、天然气等化石燃料产品的碳含量进行征税来实现减少化石燃料消耗和控制二氧化碳排放的目的，从而达到减缓全球变暖、保护生态环境的效果。[1]。
2. 碳税的性质。
碳税是与全球气候变化与能源安全问题紧密联系在一起的，其性质可以归纳为以下四点：
( 1) 碳税的实质是一种污染税，目的是使得污染性燃料的使用成本变高，促使公共事业机构、商业组织及个人减少燃料消耗并提高能源使用效率。( 2) 碳税是一种间接税，与直接税征收最末端的收入相对应，间接税是在生产或消费过程中征收的，而且碳税通常采用固定税率，对国民经济发展的副作用相对较小。( 3) 碳税是一种典型的特定目的调节税。以税收政策为杠杆，能够发挥激励作用，提高风能、太阳能、地热能等可再生能源的市场竞争力，逐步淘汰落后的高耗能产业和技术，促使社会经济走向绿色环保的可持续发展道路。( 4) 碳税是一种对物税。对物税是指针对一定的物和劳务征收的税，通常是指税收主体与税收客体之间没有直接关联的税收。碳税是针对二氧化碳的排放量设计的税目，目的在于控制二氧化碳的排放。它不像所得税那样将纳税主体限定为“个人或者法人”，而是以二氧化碳的排放数量为课税标准，以客体的“物”为基础而不考虑个体情况。因而其具有鲜明的对物税的特征。
二、国外征收碳税的实践
碳税最早可以追溯到1990 年，由芬兰开征。
此后，挪威、瑞典于1991 年开征碳税，丹麦、荷兰于1992 年开征。2000 年前后，开征碳税形成风潮，斯洛文尼亚、意大利、德国、英国、法国等国相继开征。受此影响，世界上许多国家和地区开始了对征收碳税的热烈讨论，但始终没有落到实处。2007 年10 月加拿大魁北克省和2008 年7 月不列颠哥伦比亚省开征碳税，为碳税的国际实践注入了新鲜血液。[2]。
截至目前，开征碳税的国家或地区虽然情况各异，但纵观这些国家的碳税政策和实践，仍然可以总结出一些共性。
1. 以整体税制改革为推动。
从主要发达国家征收碳税的实践来看，基本都是从改革环境税制开始，逐步推行碳税。例如，瑞典是世界上最早开征环境税的国家，也是最早将收入税向能源税和污染税转移的国家。1991年它在整体税制改革过程中出台了碳税，同时降低了工业碳税和能源税的税率。而丹麦作为欧盟第一个真正实行生态税收改革的国家，最初是在20 世纪70 年代初开始征收能源税，当时只对家庭和非增值税纳税企业进行征收。到1992 年，丹麦开始对家庭和企业同时征收碳税。1993 年，对企业所用天然气也开征碳税。1996 年对碳税征收进行了修改，最终在形成了二氧化硫税、二氧化碳税和能源税三个税种组合而成的生态税收体制。
2. 循序渐进、先低后高，实行差别税率。
碳税制度的建立不是一蹴而就的，开征碳税短期内会抬高能源产品价格，造成企业成本的增加为缓解这一副作用，欧盟的国家普遍实施了预告制度。在开征碳税之前给企业一定的时间调整生产技术，提高能源利用率。在开征碳税的初始，设定一个较低的税率，之后再逐步提高。以荷兰为例，1990 年开始碳税时税率很低，之后逐渐增加。同时，根据行业或含碳量不同，采用差别税率。例如： 挪威对矿物油、汽油、煤、焦炭、石油的生产和天然气征收二氧化碳税，其税为产品税，以升、公斤及一种体积单位计算，而不是以吨计算二氧化碳排放量。而对纸浆和造纸及鱼粉生产行业有减税，用于水泥和轻质多孔黏土集料生产的煤炭和焦炭等则可以免税，但燃料油用于造纸和鱼粉生产的没有减免。2005 年，挪威对汽油征收的税率为每吨二氧化碳41 欧元，轻质油为24 欧元，重油为21 欧元。
3. 制定合理的配套政策措施。
为鼓励企业采用低耗能的能源和技术，欧盟国家在推行碳税的过程中推行了税收的优惠与减免措施。例如，瑞典制定了众多细致的免税优先项目，在这些项目中企业只要达到相关的能耗效率要求就能得到免税。还有部分国家实行碳税返还制度，例如，丹麦利用碳税的税收补贴企业支出，来减轻征税带来的通货膨胀。基本上大多数国家对自愿参加减排协议的企业都给予免征或减征的优惠，利用补贴或补偿的方式在不增加纳税人税收负担的基础上征收碳税。
从国外的实践中，我们可以看出优化税制结构，循序渐进，完善配套措施是发挥碳税作用的重要手段。我国应在吸收先进经验的基础上结合实际，探索出适合我国国情的碳税征管道路。[3]。
三、我国现行税制中的碳税现状分析
目前我国实行的仍是现行税制和排污收费制度相配合的手段。关于温室气体减排措施的内容散见于资源税、消费税、车辆使用税、固定资产投资方向税、关税等各税种中。[4]。
第一， 1984 年，我国正式对以“资源税”命名的税种在全国范围内征收。当时仅规定了对原油、煤炭、天然气等能够产生温室气体的燃料开征，征收范围过窄。1994 年进行税制改革时，按照“普遍征收、级差调节”的原则，对资源税进行了调整和改革，扩大了资源税的征税范围，即包括煤炭、原油、天然气、金属矿产品、非金属矿产品和盐等，并适度提高了单位税额。但是资源税的征税范围只涉及到部分化石燃料，还没有完全覆盖到整个化石燃料，所以其在对二氧化碳减排和节能的调控上是不全面的。
第二，我国从2001 年开始，将车辆购置费修改为车辆购置税。2007 年开始，开征了新的车船税，并对车船使用税和车船使用牌照税进行了改革。到2010 年，我国对1. 6 升以下排量的汽车还出台了一系列的税率优惠政策，加大了对车船的税收调节力度。十一届全国人大常委会第十九次会议表决通过了《中华人民共和国车船税法》。
以前的车船税是一刀切，无论排量多少都收费一致，无形中也鼓励了消费者购买大排量的车，对环境有一定的影响，现在新政策根据排量来定税，鼓励了小排量汽车的消费。销售商和生产商为了满足消费者的需求，不得不应对目前市场的消费结构的变革，调整车辆生产和销售方案，研发更多的节能减排车辆，从根本上达到了节能减排的目的，也间接达到了减少温室气体排放的效果。
第三，消费税是1994 年税制改革设立的新税种，旨在调节消费结构，引导消费方向，抑制超前消费需求，增加财政收入。像摩托车、汽车等高碳消费的产品，我国对其征收了高额的消费税。此外，在2006 年的消费税改革当中，为了促进节能减排、保护生态环境，我国还增加了一些具有一定财政意义的消费品税目，包括： 实木地板、木制一次性筷子、汽车轮胎。[5]但是，由于现行消费税重点在于调节消费结构，抑制超前消费需求，而对生态环境关注不够，因此仍然存在一些缺陷，例如课税范围过窄，未将生产中过度耗费自然资源以及难以降解、回收利用的消费品列入征税范围，如电池、氟利昂、饮料容器等一次性产品以及煤炭等，这不利于引导消费需求朝着保护环境的方向发展。
第四，所得税又称收益税，指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内的各种所得征收的一类税收。2007 年开始，我国实行了新的企业所得税法，其中包含了很多有关促进企业节能减排的优惠政策。在新的“十二五”规划纲要中指出，制定支持企业技术改造的政策，加快应用新技术、新材料、新工艺、新装备改造，提升传统产业，提高市场竞争能力。支持企业提高装备水平、优化生产流程，加快淘汰落后工艺技术和设备，提高能源资源综合利用水平。但我国现行所得税优惠仍然集中在高科技产品的研发领域，专门针对低碳产业的所得税优惠还是比较薄弱。
通过对我国现有税制体系的梳理不难发现，对石油、煤炭、天然气等化石原料征收的资源税、消费税等可以看作是严格意义上的“碳税”; 而征收车船税、车辆购置税以及企业所得税等，则属于广义上的“碳税”。这些税种都含有碳税特征，却没有形成一个以节约能源和保护环境为目标，各税制要素相互配合、相互联系和制约的相对独立的环境保护税收体系。这些规定虽然起到了改善环境的作用，但由于其体系不健全造成征管中无法形成集约效应，在一定程度上限制了碳税在现实经济运行中的效用发挥。由此，对现有的零散的“碳税”规定进行整合成为必要。
四、我国开征碳税的立法设计
综合上文的分析和梳理，笔者认为我国碳税的立法思路应借鉴国际先进经验，在进行资源税改革的同时将碳税的设立融入我国税收制度的整体改革中去。与之呼应，将硫税、废水税等也纳入环境税的征收系统，进而整合和优化整个环境税收体系。对于碳税这一税目的具体立法设计内容如下：
1. 征税主体。
毫无疑问，征税主体是国家，但征税行为还必须依赖一定的国家机关进行。一般来说碳税的征管无非有三种方式可供选择： 第一种，由税务部门单独征收; 第二种，由环保部门单独进行征收; 第三种是由税务部门和环保部门相互配合进行。笔者认为，如果将碳税作为环境税的一个税目来征收，由于其特殊性，更适宜由税务部门单独来征收，将碳税的计量、监测等技术性工作交给环保、能源等部门做“服务外包”。因为环保部门在专业技术上拥有更丰富的经验，相关的人才和知识储备也充裕，并且也已经形成了较完善的环境监测系统和环境监理系统，这些条件非税务机关所具备。
2. 纳税主体。
从纳税主体看，应该遵循“谁污染，谁缴税”
的原则。在碳税中，纳税义务人应该是因在生产、消费、经营过程中消耗化石燃料而排放二氧化碳的单位和个人。因此，我国碳税的纳税人可以定义为： 因消耗含碳能源( 如煤、石油、天然气) 而向大气中排放二氧化碳的企业和个人。可以说主要是对企业征收，但是这个税负是转嫁的，企业成本增加了，生产的产品价格自然增加，老百姓购买的时候，税负还是会有部分由消费者负担的。例如对天然气、汽油，公众去购买私家车汽油的话，里面是含有碳税部分的，但是目前个人暂时不适宜作为纳税义务人。
3. 课税范围和对象。
碳税的开征以减少碳排放为目标，所以我国征税范围和对象自然是： 在生产、经营和消费等活动过程中，使用含碳能源而排放的二氧化碳。但是并非所有向自然环境中排放二氧化碳的行为都应纳入课税范围。例如，类似于人类或动物基于基本的生理活动而产生的二氧化碳就不适宜列为课税对象。我国以后将开征的碳税可以选择燃煤和石油下游的航空燃油、汽油、天然气等化石燃料作为征税对象，按其碳含量的比例征税。但在我国现阶段，笔者认为应只对由商业能源消费引起的二氧化碳排放部分征收。
4. 税率方案。
1) 计税依据。
碳税的税率应该以向大气中排放的二氧化碳量作为计税依据。但就具体税率来说，需要环保部门对化石燃料的含碳量实施差别税率。税率的设计应考虑多方面因素，既要考虑对宏观经济的影响，又要最大程度的减少成本。假如以实际排放量作为计税依据，会造成监测技术上不易操作，征收成本也会较高。所以笔者建议还是以煤炭、天然气、石油等化石燃料的含碳量估算出二氧化碳的排放量作为计税依据更为合理。这种方式不需要涉及二氧化碳排放量的监测问题，易于操作，征收成本也较低。因此我国应该采用二氧化碳的估算排放量作为碳税的计税依据。
2) 税率。
具体的碳税税率，是由环保部门测算化石燃料中的含碳量确定的，同时应该考虑必须最大反映二氧化碳减排的边际成本。综合考虑各方面的因素，在碳税开征初期税率设定不宜过高，实行低税率，对企业和个人应分别采取不同的对策，使得纳税人可以自主选择能源消费行为，引导企业采取低碳工艺、提高能源利用率。此外，应该采取循序渐进的方式，逐步提高调整到适合的税率，这样既不影响企业的竞争力，又给予其充分的时间来应对新的税率，达到长期的减排效果。
五、开征碳税的相关配套举措
开征碳税，同时完善我国环境税法体制是一项复杂的系统工程，应积极抓住我国深化环境税制改革的有利契机，在考虑我国国情等综合因素的基础上，政府应做好相应的配套措施，以协助碳税制度的开展和实施。
1. 运用政策杠杆，加大财税支持力度。
政府调控手段主要有财税政策和货币政策两种。在财政政策方面，为保护我国产业的竞争力，可以从财政收入中拿出一部分作为低碳经济专项资金，对受影响较大的能源密集型产业建立健全合理的财政保障机制。通过优化财政政策的支持手段，将低碳技术创新纳入重点支持项目。中央可以增加可再生能源资金规模，设立主要污染物治理专项资金，并且强化资金的监管和利用，提高资金使用效益。还可以由财政部设立环境保护国家基金，用以稳定资金来源，明确支出方向。同时，将一部分发展较快的地区作为试点，把碳减排指标纳入政绩考核当中。在税收方面，政府应制订国产设备投资减免企业所得税、进口设备免征关税及进口环节增值税等一系列优惠政策，用以配合碳税的征收。还可以推出产业结构调整基金等优惠政策，鼓励企业和生产者发展低碳产业和项目建设。此外，利用其他行政措施进行有效的配合，例如价格政策、信贷政策、技术产业政策等，都可以促进财税保障政策的有效发挥。在货币政策方面，在市场存贷款基本利率的基础上，对低碳项目贷款实行动态利率优惠，优惠程度可根据该项目对碳排放量的实际控制效果进行调整。
2. 借力政府改革，探索碳税管理前置制度。
在现阶段，碳税的征收要集中行政手段，依托各行政主体的力量严格贯彻执行。但是，在具体实践中，和碳税相关的部门至少涉及税务、环保、国土、发改、财政、等众多部门，往往出现多头管理，谁都不管的局面，这会让碳税征收制度的发挥大打折扣。碳税的有效实施离不开政府的主导作用，应当以政府职能转型和机构改革为契机，厘清碳税制定、征收、管理和监督的系列权责。整合现有机构和权力分布，明确一个主导机构，形成事权、财权、人权的统一与牵制，加强对违反碳税行为的监督和责任追究，形成合力。集中法律手段，出台规制各种违法行为的相关法律法规，使低碳产业政策的制定、颁布、执行、监督、处罚等各个环节都有法可依，形成违反碳税行为责任追究机制。
在具体手段上，探索碳税管理前置制度。所谓碳税管理前置，是与现在根据实际碳排放量的多少来决定征税的事后管理模式相对而言，将碳税的管理提前至项目的立项审批环节。对于大型项目，尤其是政府投资或主导的项目、工程，在可行性论证时同时提交碳排放评估报告，并以此作为能否通过立项的重要依据。同时，根据项目规模和碳排放量的控制程度缴纳相应的碳税保证金。在项目实施期间，根据不同阶段的碳排放监测结果，实行保证金返还或抵扣。若该阶段碳排放控制达到预期水平，则将保证金返还。反之，则作为惩戒而扣除，进入政府设立的低碳专项基金。
3. 激励低碳技术创新，促进成果转化。
低碳技术的难题在于一是技术水平低下，二是市场价格过高无法广泛应用。政府一方面要鼓励研发新能源新技术，吸引人才; 另一方面通过政府采购、财政补贴、税收优惠的形式把价格降下来。
低碳经济的核心就是低碳技术，它包括了清洁能源和可再生能源的利用。目前，我国需要通过自主创新的方式积极研究开发和推广应用碳捕获与碳封存技术、新材料技术、能源利用技术、生物技术、绿色消费技术等，有效发挥节能技术在生产中的特殊作用，提高能源附加值和使用效率，促进清洁生产和清洁循环利用，同时保障能源供应安全和控制二氧化碳的排放。[6]鼓励推广包括风能、太阳能、生物能源、核能技术在内的低碳能源技术，广泛应用于清洁燃料交通工具、节能建筑、生态农业等领域。低碳技术的另一个难点在于市场价格较高，缺少市场竞争力，无法得到广泛应用。这需要在尊重市场经济自身规律的前提下，发挥政府“有形的手”的作用，一方面鼓励技术革新，拢聚人才; 另一方面通过财政补贴、税收优惠等政策降低企业成本，从而降低低碳产品的价格。同时，通过组织协调，建立产、学、研一体化，加快成果转化，引导形成产业链，通过集聚效应、规模效应，破解低碳技术面临的市场难题。[7]
4. 健全社会保障体系，解决负面影响。
征收包括碳税在内的环境税，要想达到环保效果的显著性，还应当在一定程度上完善国家的社会保障体系。但我国的现状是一个人口大国，社会保障体系覆盖面窄、保障水平低。而碳税的开征必然会带来一部分高碳产品价格竞争力下降，还可能引起人们对某些特殊商品的需求减少，直接影响一些工人的收入，甚至导致相当一部分工人失业。[8]在这种社会保障不足、劳动力供给相对过剩、再就业困难的情况下，部分低收入群体的利益必然受到损害。政府赢得通过高额的失业保险等福利措施保障其基本生活需求。因此，需要不断的完善我国的社会保障体系才能保障社会良性发展，建设更加美好的和谐社会。
参考文献：
[1] 曹明德。 生态法原理[M]。 北京： 人民出版社，2000: 45.
[2] 李传轩。 应对气候变化的碳税立法框架研究[J]。 法学杂志， 2010( 6) : 20.
[3] 郑雪梅。 从欧盟国家的实践看我国碳税的引入路径[J]。 中国财政， 2010( 5) : 72 - 73.
[4] 马海涛，白彦锋。 我国征收碳税的政策效应与税制设计[J]。 地方财政研究， 2010( 9) : 21.
[5] 李慧玲。 环境税费法律制度研究[M]。 北京： 中国法制出版社， 2007: 221.
[6] 孙刚，赵骥民，房岩，隋华军，安永辉，杨校园。 我国开征环境税的可行性分析[J]。 生态经济，2008( 8) : 76.
[7] 杨晓妹。 应对气候变化： 碳税与碳排放权交易的比较分析[J]。 青海社会科学， 2010( 6) : 38.
[8] 李传轩。 应对气候变化的碳税立法框架研究[J]。 法学杂志， 2010( 6) : 20 - 22 .