试论基金会税收优惠正当性之法律理论
一、基金会的界定
基金会无疑是人类历史上一种伟大的制度创新，它吸收了人类社会源远流长的慈善传统和现代文明的法律架构，创造出一种具有法人治理模式的新型慈善机构。一般认为，基金会与其他非营利组织的区别主要体现在活动主体的不同，基金会不是人合组织，而是财合组织，体现的是一种财合属性。
学术界对于什么是基金会提出过很多有影响力的观点。在现代公益基金会的发祥地美国，最先对基金会加以定义的是曾任美国卡耐基基金会会长的弗雷德里克.P.凯佩尔，他在其所著的《基金会在美国社会中的作用》提出：“基金会是出于慈善目的而设立的基金，由理事会进行管理，习惯上在联邦或者州的法律监管下运作，并享有税收方面的特权。”[1]美国“基金会中心”给正式的“公益基金会”的定义是：“非政府的、非营利的、自有资金(通常来自单一的个人、家庭或公司)并自设董事会管理工作规划的组织，其创设的目的是支持或援助教育、社会、慈善、宗教或其他活动以服务于公共福利，主要途径是通过对其他非营利机构的赞助。”[2]
美国税法中第501(c)(3)条款规定了享受免税待遇的基金会的条件是：“其组织和运作完全是为了我宗教、慈善、科学、公共安全试验、文学或者教育，扶助国内或国际业余体育竞赛，或防止虐待儿童或动物的目的。但不适用于以下情况：其收入任何部分作为私人股东或个人利益，以大量活动用于企图影响立法的宣传等活动……以及参与或干预拥护或反对任何公职候选人的政治竞选活动。”这一规定事实上反映了公益基金会的三大特征——公益性、非营利性和非政府性或独立性。[3]
1981年7月28日，我国第一个公益基金会——中国儿童少年基金会成立，“基金会”一词第一次进入现代中国的视野。1988年9月27日国务院发布的《基金会管理办法》(已失效)首次赋予“基金会”法律上的意义：“本办法所称的基金会，是指对国内外社会团体和其他组织以及个人自愿捐赠资金进行管理的民间非营利性组织，是社会团体法人。”该定义的优点是明确了基金会的“民间”和“非营利”两大特征，缺点是涵盖了“国家拨款建立的资助科学研究的基金会和其他各种专项基金管理组织”，在某种程度上减少了基金会作为一个民事主体的定义的独立性。
随着我国基金会事业的发展，2004年国务院颁布的《基金会管理条例》对我国基金会作出了法律定义：“基金会是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照本条例的规定成立的非营利性法人。”此概念扩大了基金会的资金来源、丰富了基金会的财产种类，删除了“国家拨款建立的资助科学研究的基金会和其他各种专项基金管理组织”，使得基金会的概念更加靠近现代基金会语境下的定义。
二、基金会税收优惠正当性理论分析
关于公益慈善组织税收优惠理论的探讨，主要以西方国家的非营利组织为对象，其立论基础是以非营利组织的特性和其对社会的贡献为主。虽然我国非营利组织与西方非营利组织有一定的差距，但我国基金会作为我国非营利性组织的一部分，亦有利他性，致力于从事公益慈善事业，且为现行各类税法减免规定之适用对象，性质上与西方非营利组织相近。因此，关于非营利组织税收优惠之理论，亦可作为探讨基金会税收优惠理论之参考。根据JillManny的论述[4]，非营利组织免税理论主要包括：补助理论、税基定义理论、资本结构理论、捐助理论和利他行为理论，这些理论在金锦萍的《论我国非营利组织所得税优惠政策及其法理基础》已有详细介绍，本文不予赘述。
狭义的税收优惠，指的是国家进行税收稽征时，基于特定之理由，对于有纳税义务之义务人，就其特定之应税财产或所得，给予全部或部分免纳税，甚至免申报之优待，藉此引导受惠者之行为。[5]因此，税收优惠是国家以减免税收负担为诱饵，促使受惠者从事特定之行为，以创造理想的成果与绩效，进而达成有利公益的目的。从这个意义上说，税收优惠本质上是公权力达成目的的手段，虽然税收优惠作为手段，并不具有直接干预的效果，但是由于税收优惠影响国家税收，增加未享受优惠的人民的负担，以及国家福利资源有限，其给予不应过犹不及，因此，国家采取租税优惠时，当然必须受到比例原则之拘束。
原则上税收以组织财政收入为目的。“某税法规范其目的仅在于取得收入，吾人称之为财政目的规范，此种规范，立法主要考量者，在于国家租税负担如何公平分配予国民……故租税平等负担要求，成为税法之最高体系原则，”[6]因此，以财政为目的的税法，其正当性在于国家财政收入如何公平分担于人民，其衡量标准是税收平等原则，具体标准是量能课税原则。但是，非以财政收入为主要目的的税收优惠，其所增进的公共利益不在于公共支出之平等负担，而在于经济政策、社会政策之目的。“此种税法之正当性，取决于目的与手段间是否符合比例原则，亦即此种租税优惠(或特别负担)是否有助于特定经济政策、社会政策之达成：是否无其他更少损害(量能原则)方式;目的与手段间是否具有合理正当性。”[7]因此，非以财政收入为主要目的之税收优惠，其正当性衡量标准是比例原则。
税收优惠作为执行经济政策或社会政策的一种工具，在追求经济政策目的或者社会政策目的的同时，却极大地损害了税收公平原则，这就要求在“所得”与“所失”这两个要素之间，力求一个平衡，以符合比例原则。
下文将结合非营利组织免税优惠理论，通过比例原则来衡量基金会享有税收优惠是否具有正当性依据。
(一)目的实现之助益性(适合性原则)
在适合性的要求下，目的与手段之间须有可联结的关系存在，即对基金会采取税收优惠之手段必须能达到所追求的的公益目的，所选择的手段对实现这一目的应当是有效的，如果税收优惠违反了这一要求，便丧失了其合法性。
要解决适合性原则的问题，必须首先回答两个问题：第一，在政府和企业之外是否存在着一个独立的基金会活动最佳领域，或者说有没有特定的产品与服务职能由基金会来提供?因为根据补助理论，只有基金会能够在政府、市场失灵时发挥其特有作用时，才有必要进一步探讨是否需要给予基金会免税待遇;第二，给予税收优惠能否促进基金会之公益活动的发展?
首先，关于基金会是否存在一个独立的最佳活动领域的问题，其答案是肯定的，确实存在一个相对独立的基金会活动领域。
与其他慈善组织相比，基金会有四大特点：第一，资金来源稳定，由于一般的非营利组织缺乏有效稳定的资金支持，需要同其他社会组织以交换资源的方式获得资金，因此常常很难摆脱其他机构或组织对其进行干预的命运。相较而言，基金会拥有自己的机构资金，可以通过支配其庞大的受托或捐赠资金去建立或发展其他各种非营利组织。第二，灵活性。传统信托基金大多遵照遗嘱建立，公益目标限制的很死，而现代基金会借用“委托——治理”理论，引进公司的法人治理机制，建立了理事会，在一定程度上实现所有权与经营权分离，因此，在外界形势有所变化的情况下，可以在笼统的宗旨框架下，重新界定其具体目标。基金会既可以几十年锲而不舍追踪一个项目，也可以随时结束一个项目，转移重点。此外，无论是国外还是国内工作，基金会都可以比政府的行为少受政治和其他人事因素的干扰，相对来说主动性较大。第三，治本而非治标。正是由于理事会的独立性，他们选择的具体目标不同于以往的慈善传统，可以在一个时期内以大量资金集中支持某个领域，而且对于暂时看不到成果和效益的研究工作不惜工本。一些有重大意义的课题或著作往往是基金会支持的结果。这是政府和一般慈善机构无法做到的。第四，前沿性。正是由于其治本的宗旨，在一些新的发明创造或研究课题实际效益不显著或成功没有把握时，一般政府和企业都不愿冒险，而基金会正是在此时进行有力的资助，很多新事物都是由基金会先发起，而后政府接过去成为一项新政策。因此，基金会的资金在总慈善款项中也许只是一部分，但其资金流向却在一定程度上决定了学科的重点和方向。[8]
根据以上基金会的独有特点，基金会的最佳公益活动领域是：(1)向符合基金会宗旨又缺乏足够资金开展相关活动进行捐赠;(2)需要大量资金但又暂时看不到成果效益的研究工作或课题;(2)具备前沿性和预见性而实际效益又有较大风险的发明创造和学科研究;(4)有利于根除社会弊病但需要长远才能出成果的公益活动。具体而言有：教育、医疗卫生、科研(包括自然科学和社会科学)、以授人以渔的方式根除贫困、文化艺术、可持续发展(包括人口、环保和能源等)、国际交流和援助。
综上所述，基金会尤其独特的社会功能，存在独立的最佳活动领域，因此有获得税收优惠的正当性基础。
关于税收优惠是否能够促进基金会公益活动的发展这一问题，答案显然是肯定的。根据捐赠理论，对非营利组织免税的目的就在于资助这些组织，使其有能力去吸引大众对之为实质的捐赠，以克服非营利组织普遍存在的长期资金不足问题。基金会作为非营利组织的一部分，具有非政府性和非营利性的特征。其非政府性使其不能像政府那样通过征税等手段获得持续稳定的资金，其非营利性，使其不能以营利为目的的经营活动来获得收入。因此，捐赠是基金会存续和发展的重要资金支持。税收法律法规通过对捐赠者应税所得额的扣除比率的限制可以直接影响市场主体可能向基金会投入资金的多少，从而影响到基金会的收入，进而关涉到基金会公益活动的发展。因此，政府给予的税收优惠能够促进基金会公益活动的发展。
综上所述，基金会能够在政府、市场失灵时补充其缺失的职能，具备独立的最佳活动领域，而税收优惠能够达到促进基金会公益发展的目的，因而给予基金会税收优惠符合适合性原则。
(二)目的实现之必要性(必要性原则)
必要性原则要求在众多可以达到所追求的目的之手段中，必须选择对纳税人权利侵害最小的一种。换句话说，已经没有其它任何能给纳税人造成更小侵害的措施来取代该项措施，因此，又叫最小损害原则或不可替代原则。
政府促进公益基金会发展的手段是多种多样的，现阶段存在的方式有：项目委托、合同外包、政府采购、无偿划拨土地及办公场所、直接拨款、政府动员、税收优惠等。
项目委托、合同外包和政府釆购这三种方式在国外的基金会发展中运行良好，政府通过开展公开招标的方式将公益事业交与企业或非营利组织承担，但在中国现阶段，基金会的发展较晚，功能比较弱小和单一，大部分基金会也未被政府纳入釆购对象，所以这也不是政府重要的促进手段。
无偿划拨土地及办公场所这种方式是很好的扶持，但是这是一次性的，没有任何后续影响的帮扶方式。因为免费使用后基金会开支是有所减少，但是其本身家底较薄，省下的资金也无更大使用之地，一些大的项目好的项目仍然面临资金短缺的困境。
而通过对公益基金会的筹资渠道进行分析，我们知道其大概有三种。第一，企业或个人的捐款。第二，政府的资助。第三，自有资金的增值。从政府层面，对于基金会的资助主要有两种：一种是将每年的税收收入的一部分作为对基金会的资金投入，如同前面所言的是直接拨款。直接拨款的方式虽然能够立竿见影，但是一般都是具有官方背景的基金会在运行初期和运转过程中能够得到这种待遇，比如上海慈善基金会创始初期政府提供了98%的资金，运转后每年的资助比例也达到10%。[9]这让很多数量众多的草根基金会望尘莫及。政府动员也同样面临这样的官方背景的问题。另一种是通过政策运用对基金会提供税收优惠政策，这也是政府的间接资金扶持，但是从长远意义上说却能以更好的效果影响其他两种筹资方式，企业和个人的捐款因相关税收优惠而乐善好施，而基金会通过税收优惠政策，自有资金增值幅度更大，这种方式才是政府促进公益基金会发展的最有力工具。况且，根据JillManny对补助理论的阐释，政府直接拨款等干预手段必须有特别的法令作为依据，有可能让公共精神消失，导致基金会为了获得政府的拨款或动员而依赖政府，以致丧失其存在最主要基础，即独立性。
综上所述，税收优惠的方式具有广泛、简要与自动等特点，能够有效鼓励大众多从事公共性的慈善活动，增进社会大众的自信与自重等公共美德，在所有的政府促进基金会公益发展的手段中是损害最小的手段，符合必要性原则。
(三)目的实现与量能课税原则所受损害的法益比较(均衡性原则)
均衡性原则在基金会税收优惠中的体现就是，税收优惠的目的所追求的公共利益与牺牲量能课税原则之法益的衡量。这其实关乎两种价值判断、比较与选择的问题。这一原则是从“价值衡量”上来决定税收优惠的取舍。同时，还存在着一个比例的界限问题，如果给予基金会税收优惠所带来的消极作用远大于积极作用，即“明显超出比例”之外，就存在不合比例之可能。
2004年颁布的《基金会管理条例》第26条第一款规定：“基金会及其捐赠人、受益人依照法律、行政法规的规定享受税收优惠。”条例明确了税收优惠待遇的主体包括了基金会、捐赠人和受益人。这一条例颁布之后，我国基金会数量从2003年的954个增加到2012年底的2961个，超过此前20年设立的基金会数量之和，[10]到2013年，非公募基金会数量超过公募基金会数量。由此可以看出，哪怕只是对基金会税收优惠方面有一些原则性规定，也能点燃中国成立基金会做公益的热情和信心。这说明税收优惠大大促进了我国基金会及其公益事业的发展，政府在公益事业上收获的价值并不低于其在财政收入方面的损失。
综上所述，基金会税收优惠符合比例原则中的均衡性原则。
(四)小结
以上运用比例原则对基金会税收优惠进行分析可以得出以下结论：基金会税收优惠符合适合性原则、必要性原则和均衡性原则，因而符合比例原则，具有正当性理论依据。