试论我国企业的养老金会计

摘 要：养老金制度是一项重要的社会制度，也是一项非常重要的经济制度，已成为世界多数国家保障公民老年生活的重要公共政策选择。随着人口老龄化趋势的蔓延，世界各国一直在不断努力地探索，以寻求解决的途径，至今已形成了各具特色的养老金制度。就养老金的几个相关问题分析养老金会计的特点和核算原则；借鉴西方养老金会计研究领域的成果，论述规定缴费制和规定受益制下养老金会计处理，结合我国养老金制度发展的实际情况，对我国养老金计划和养老金会计的处理进行初步的阐述与分析：最后对我国养老金会计的改革提出一些建议。

关键词：养老金 养老金计划 会计处理 建议

一、绪论

人口老龄化，在西方称之为“银发浪潮”，它是总人口年龄结构的老化，即老龄人口在总人口中所占比重不断增大的人口年龄变化趋势。

养老金的会计处理与养老金计划类型有很大的关系。而养老金计划根据不同的标准可划分为不同的类型。我国的养老金计划根据养老金的给付方式不同，分为规定受益制和规定缴费制。

二、养老金的几个相关问题

（一）养老金的概念及含义

养老金也称养老保险或养老保险制度，指社会劳动者在达到国家规定的解除劳动义务的劳动年龄，或因年老丧失劳动能力后，国家和社会根据一定的法律和规定为保障其基本生活的一种社会保障制度，这一概念主要包含以下三层含义：

（1）养老金是在法定范围内（各国标准不同）的老年人完全或基本退出社会劳动生活后才自动发生作用的。

（2）养老金的目的是为保障老年人的基本生活需求，为其提供稳定可靠的生活来源。

（3）养老金是世界各国较普遍实行的一种社会保障制度。

（二）我国的养老金组成部分

1.基本养老金

是按国家统一政策规定强制实施的为保障广大离退休人员基本生活需要的一种养老金制度。

2.企业补充养老金

企业补充养老金是指由企业根据自身经济实力，在国家规定的实施政策和实施条件下为本企业职工所建立的一种辅助性的养老金。是养老金体系中的第二层次，由国家宏观指导、企业内部决策执行。

3.个人储蓄性养老金

是一种由职工自愿参加、自愿选择经办机构的一种补充保险形式。

（三）计提养老金的意义

从各方面考虑，计提养老金都有着重要的意义：

1.人们在退休前缴纳养老金，能够保证退休后的生活，使其“老有所靠，老有所乐”，从而保证社会的稳定。

2.第一层次的基本养老金解决了人们的基本生活需要，体现了公平与社会互济。

3.积累了资金。养老金的缴纳能汇集一笔巨大的“资产”，也有利于金融和资本市场的扩展。

4.养老金的计提，抵减了人们的部分收入，使人们能有计划地支配和使用收入，从客观上讲在一定程度上抑制了超前消费。

（四）我国现阶段的养老金制度及其缺陷

“统帐结合”从长远来看，是一种切实可行的制度，就中国目前的情形来看，这种制度设计存在一些缺陷。

1.为了推行“统帐结合”，中国实行了“老人老办法，新人新办法”。对已退休的老职工，仍沿用现收现付的办法给付养老金，并且保持原来的水平不变；对尚在劳动年龄的职工则要建立个人帐户。这就使正在工作的这一代，不仅要为已经退休的上一代人缴费，还要为自己未来的养老金向“个人帐户”缴费。

2.表面看来，中国的社会保障制度也在向“三良柱”的方向努力。其实不然。一是我国政府承诺的基本养老金目标过高，包揽过多，责任过大，甚至引发了兑现承诺的危机。另外职业退休金和个人养老储蓄缺乏立法保障，无法规范操作。

3.在中国，社会保障改革仍然只在政府一家有积极性，企业和个人由于缺乏相应的政策引导，都还没有找到自己的位置，社会团体更是要耐心等待政府的号令。但是，如果没有全社会的积极参与，保障的社会化就不可能形成，所谓社会保障最终也只能是政府保障。

4.我国目前养老金缺口巨大，并仍在逐步发展。部分地区养老金一直“收不低支”，个人帐户的钱被挪用以发放养老金，导致个人帐户的“空帐”。

三、养老金会计的特点及核算原则

（一）养老金会计的特点

1.核算对象面向未来和不确定性

养老金会计处理主要是面向未来的不确定性经济业务。例如，未来的养老金水平可能是根据职工退休时的工资水平和他们的服务年限来确定的。而职工退休时的工资水平是一个不确定的未来事项。

2.广泛采用估计和判断方法

养老金会计由于其对象的不确定性，在处理时，估计和判断是主要的方法。为了真实地反映不确定性经济业务，会计人员往往要依靠精算师运用概率统计等知识来处理。

（二）养老金会计的核算原则

现行养老金会计核算的原则是在劳动报酬观基础上建立起来的。所谓劳动报酬观是指认为养老金是递延的劳动报酬的一种观点。即养老金是职工的工作期间劳动报酬的一部分，是劳动力价值的组成部分，而另一部分则递延到了退休以后作为养老金领取，该观点下养老金会计处理的关键问题是在职工为企业提供服服务的当期确认相应的养老金费用，所以在会计核算时应体现权责发生制原则和配比原则。两原则都是通过养老金费用的当期确认体现的。

所以，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也是会计核算中权责发生制原则、配比原则的要求。

四、西方国家的养老金会计处理方法

根据养老金的给付方式不同，养老金计划分为规定缴费制和规定受益制。现就两种计划下会计处理作简要说明。

（一）规定缴费制下的会计处理

当企业每期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理为提存时借记“养老金费用”，贷记“现金”或“应付养老金”；如果企业各期应提存的数额与实际提存数额之间不等，则构成一项负债（应计费用）或是一项资产（预付费用）。该笔提存金就应在发生的当期全部确认为费用。规定缴费制的终止通常不会导致负债的产生，但如果一项提存金已经企业承诺却未确认为费用，而该计划又即将终止，企业应将其确认为一项额外的负债和费用。

（二）规定受益制下的会计处理

规定受益制是企业承诺在职工退休后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额养老金的计划。费制只规定受益制下的企业负有向退休职工支付养老金的义务，因此应该在职工提供服务的期间确认各期的养老金费用。在规定受益制下，由于要将未来的给付义务换算成当前的养老金费用和负债，会计核算工作相当复杂。因此，规定受益制下的会计处理，必须在精算师完成、基金组织及企业内部的会计信息基础上完成，需要较高的综合水平。

五、对我国企业养老金会计的思考与建议

（一）我国养老金会计类型的选择

由于目前我国养老金会计体系还不完善，按规定受益制处理的条件还不成熟，所以我国现今养老金费用的确认可采用以规定缴费制为主，规定受益制为辅的计划类型。具体可从以下几方面分析：

1.规定缴费制在我国的优势

在一定条件下，规定缴费制存在许多方面的优势：

（1）规定缴费制实施较容易，管理成本较低，会计处理简单；而规定受益制的实施难度大，管理成本较高，会计处理复杂；

（2）规定缴费制计划下建立个人养老金帐簿，对劳动力流动的障碍相对于规定受益制而言较小，有利于人才的合理流动；对于企业而言，不承担将来确定金额养老金的义务，只需按预先确定的养老金额或比例缴纳，至于以后养老金的投资风险等则由职工个人承担；

（3）规定缴费制下养老金的安全性比规定受益制下要高。

一方面，在竞争激烈的市场经济中，企业的优胜劣汰司空见惯，若养老金计划采用规定缴费制，一旦企业破产倒闭，由于建立了个人帐户，职工个人的养老金将不爱影响。相反，在规定受益制计划下，则存在一定的必然性，因为该计划下未来的养老金给付由企业预先承诺，若企业面临破产倒闭，则将给职工的养老金收益带来一定影响；另一方面，目前我国企业信用普遍不高，企业管理也欠规范，法规制度尚不健全，实行规定缴费制计划有利于减少因道德风险而可能给个人带来的损失。

2.养老金费用的构成

规定受益制下，西方国家养老金费用的项目包括：当期服务费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精算损益等。其中，当期服务费用是主要部分。我国养老金费用的构成比较模糊，各项目按规定受益确认比较困难。

（1）目前我国精算人员匮乏，会计人员素质不高，绝大多数的企业不可能采用保险统计方法来计算当期服务费用，只能根据劳动管理部门所测算规定的某一个基数（如社会平均工资或当地平均工资）的一定比例来计算。而作为基本养老金费用主要部分的当期服务费用在计算时最好考虑职工的未来养老金水平、领取养老金的年限及剩余服务的年限，然后估计一个合适的贴现率，将未来需要支付的养老金总额折算成现值，由此计算企业和个人每期应缴纳的养老金金额。我国目前尚不可普遍达到这种要求。

（2）前期服务费用通常是由建立一项养老金计划或对计划进行修订而产生的。按照国际惯例，在处理退休职工或即将退休职工的前期服务费用时，需要在计划修订的当年确认或在其预计生命年限内摊销，有规律地计入当期费用中。但我国已退休职工的养老金以及新制度实施后几年内退休职工的部分养老金是从社会统筹基金中支付的，没有具体划分出在职职工与已退休职工提取的比例。该部分费用采用的是现收现付筹资方式，与在职职工积累的部分养老金融合在一起，不易区别在会计处理上也不易分开，一般就直接与当期服务费用一起计入相关的成本费用帐户。

（3）我国工资统计数据的质量水平不高，工资收入统计不规范，企业养老金计算方法（特别是规定受益制下）不是很先进。随着市场经济体制的逐步建立，工资分配制度发生了重大变化，过去的工资统计制度受到了严重的挑战，一是统计指标的不适应；二是统计方法的局限性，直接影响了工资统计数据的时效性和准确性。当前作为社会保险事业发展的一项基本性工作，工资统计工作必须得到切实加强。

（二）发展企业补充养老金制度

我国目前虽已建立了三个层次的养老金制度模式，但现阶段养老金改革的重点仍停留在统一的基本养老金制度的建立和完善上，而类似于国外职业养老金计划的企业补充养老金目前只处于一种零星的发展状态。这主要是由于人们长期将企业补充养老金的功能定位于辅助性地位，担当的基本养老金的补充角色。随着我国养老金制度改革的深入，应大力发展企业补充养老金制度。

一方面，现行的基本养老金制度是社会保障制度改革的一项重要成果，在我国社会保障制度建设和发展进程中占有重要地位。

另一方面，随着我国人口老龄化趋势不断增强以及基本养老金替代率的不断下降，客观上要求企业补充养老金发挥着越来越重要的补充作用。我国有必要加强对企业补充养老金的投资运营管理，以形成对基本养老金的有力补充。我国目前职工退休后从统筹账户中取得的基本养老金和个人账户养老金的总的替代率，相当于职工退休时的工资的50%左右。这样水平的替代率只能满足退休职工的基本生活需要，而国际公认的退休职工的保持正常生活水平的替代率为75%.因此，需要建立一个普遍性的企业层次的养老金计划，使总替代率达到75%，已保持退休职工的正常生活。

（三）关于养老金的会计处理

1.养老金的计提、上缴

企业每项根据在职职工工资总额加养老金有关费用之和的一定比例提取拨付给社会保险基金管理机构。企业每项拨付时，计入当期损益，列入相应的成本费用帐户，其会计分录可作为：

①发放工资时，代扣个人部分

借：应付工资

贷：其它应付款养老金

②计提单位部分时

借：管理费用

贷：其它应付款养老金

③上交社保部门时

借：其它应付款养老金

贷：银行存款

另外，企业也可考虑借鉴国际惯例，设置“养老金费用”账户，专门核算计提的养老金费用。

2.企业补充养老金费用的确认

我国正处于发展中国家阶段，生产力水平较低，基本养老金待遇不可能很高，通过建立企业补充养老金计划可从整体上提高职工的养老金水平，因此国家应大力提倡和鼓励，在政策上给予一定优惠。但是另一方面，我国目前企业补充养老金费用属于半强制性的，国家必须对其会计处理一些约束，以防止某些企业假借给职工计提补充养老金费用之名，转移收入，隐蔽利润。企业各期应确认的补充养老费用一般是当其应计提数。

（四）对我国养老金会计的其他建议

1.扩大养老金覆盖面

长期以来，我国养老金制度虽然经历了几次重大改革后，覆盖面有所拓宽，但是仍然比较窄。因此，继续扩大覆盖面，将主要依靠吸收非公有企业职工，还包括1亿多农民工，这部分从业职工多数是年轻人，是养老金缴费的生力军，把他们纳入养老保险，不仅可以合法保障他们的劳动权益，也能够减轻养老金的运转压力。

2.完善和修订养老金立法体系

3.保证养老金资产的独立

4.允许私人机构管理养老基金

5.建立缴款纳税优惠机制

缴费纳税优惠机制在鼓励

人们为未来投资方面起着重要的作用，它能推动职工为自己的未来而储蓄。政府可规定在允许限度内的缴款和储蓄存款，可以免除所得税。

六、结论

几乎世界上所有的养老金都普遍存在缺口，我国不仅受到老龄化的冲击，且正逢制度转轨时期，存在一些缺陷是正常的，养老金会计处理的不规范只是暂时的。由于养老金会计在我国是一个比较新的研究领域，本文只是对养老金会计中的几个基本问题作了一些初步的介绍和讨论。随着我国养老金会计体系的不断完善，我国养老金会计会有全新的发展。我国应根据具体国情，从养老金计划类型的选择、养老基金的运用和筹集、养老金的会计处理方面改进。

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