财政学税收政策论文
税收政策作为国家经济宏观调控的重要工具，它能够通过自身或其他经济因素对就业产生直接或间接影响。以下是小编整理分享的关于财政学税收政策论文的相关文章，欢迎阅读!
财政学税收政策论文篇一
促进就业的税收政策
摘要：税收政策作为国家经济宏观调控的重要工具，它能够通过自身或其他经济因素对就业产生直接或间接影响。我国促进就业的税收政策自1992年首次出台后不断进行补充和完善，但通过与国外经验的对比，还是能发现两者之间存在的差距。本文主要通过从促进就业的税收政策的出台与发展、促进就业的税收政策的分类及影响方面，借鉴国外较完善的经验，找寻新形势下我国就业税收政策的政策取向。
关键词：税收政策;促进就业;影响;新形势
税收政策是政府为了实现国家一定历史时期的任务，根据经济和社会发展的要求而确定的指导制定税收法令制度和开展税收工作的基本方针和基本准则，是经济政策的重要组成部分。不同时期的税收政策有鲜明的时代特点。我国经济今年主动调速换挡，宏观管理部门已将今年经济增长目标调低至7.5%，这是2005年以来，中国首次调低GDP增速预期目标。“就业是经济的派生需求，先要经济增长才能拉动就业”。经济增速下调意味着会影响拉动就业的效果，导致了我国今年就业形势“两难”的局面：一方面，经济增速下调意味着转方式、调结构的任务繁重;另一方面，新增就业人数为900万，绝对数较大。总体来说，今年就业压力巨大。面对如此险峻的就业形势，税收政策作为国家宏观调控的经济杠杆, 在调节和促进就业方面都有着举足轻重的作用。为了解决就业和再就业问题，中央和各级政府采取了一系列政策措施，其中税收优惠政策是最具实质性的政策之一。1992年,根据中央关于利用税收、金融等经济杠杆, 扶持第三产业发展以促进就业的政策精神, 国家税务总局出台了一系列相关的税收优惠政策, 以鼓励劳动就业服务企业及其他第三产业的发展, 安置待业人员和企业富余人员。1998 年, 由于国有企业和机构改革等原因，使得“隐性失业”显性化，下岗职工人数大幅度增加，为贯彻落实中共中央、国务院关于切实做好国有企业下岗职工基本生活保障和再就业的通知, 鼓励下岗职工从事社区服务业，国家税务总局发布了关于下岗职工从事社区居民服务也享受有关税收优惠政策问题的通知。2002 年9 月, 全国举行再就业工作会议, 会后国家税务总局会同财政部、劳动和社会保障部等部门又下达了扶持下岗失业人员再就业, 失业人员就业和军队转业、复员退伍军人就业以及随军家属就业等税收优惠政策。为了进一步扩大就业，推动以创业带动就业，财政部、国家税务总局对促进就业税收优惠政策进行了调整和完善，并于2010年10月22日发布了《关于支持和促进就业有关税收政策的通知》，决定自2011 年1 月1 日起实施新的支持和促进就业的税收优惠政策，该通知的发布将对刑释解教人员和社区服刑人员的安置就业工作有很大帮助。自此初步形成了一个结构合理、覆盖广泛、多层次促进就业再就业的税收优惠政策体系。
一、我国对促进就业的税收政策的研究
对于促进就业的税收政策，我国理论界从不同的方面进行了多角度、多维度的探索，政策部门也针对不同的从业人员，制定了不同的税收优惠政策：
(一)对促进大学生就业的税收政策研究
自1998年高校扩招以来，每年有数百万大中专毕业生涌向社会寻求职业。秦建国(2011)认为大学生就业问题是种种因素综合作用的结果，税收政策这种宏观调控可以用以建立促进大学生就业的长效机制。他强调：对大学生就业而言, 适当的税收政策选择具有能刺激经济增长的非凡意义，并且可以为有着人力资本优势的大学生就业提供更广阔的天地。毕丽(2009)总结了目前税收政策作为加强高校毕业生就业工作的重要内容，主要涉及三个方面：第一，鼓励大学生自主创业。大学毕业生从事个体经营且在工商部门注册登记日期在其毕业后两年以内的，自其在工商部门登记注册之日起3年内免交有关登记类、证照类和管理类收费。经营涉及增值税和营业税的，按每户每年8000元为限额，依次扣减其当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税;第二，创造更多就业岗位。企业招用高校毕业生符合就业困难人员条件的，与其签订劳动合同并缴纳社会保险费的，可在一定期限内按实际招用人数定额减免营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税;第三，激励企业接收实习生。凡与中等职业学校和高等院校签订三年以上期限合作协议的企业，在学生实习期内支付给学生的报酬，准予在计算缴纳企业所得税税前扣除。并且，对由学生勤工俭学提供劳务取得的收入，予以免征营业税的优惠。应该说，这些政策，对于促进大学生就业有一定的帮助。但是，总体上看，目前我国促进大学生就业的税收政策仍存在程度偏低、可操作性不强、宣传力度不强、财政补贴落实比较困难的问题。这些不足之处引发了刘宏波(2010)对该现象的思考，他通过对广东省现有的促进高校毕业生的税收政策的分析，提出要优化财税政策，扩大吸引力;扩大政策优惠范围，增加基层就业岗位;加强职能部门协调，简化操作程序;加大政策宣传力度，推动学生创业就业。段铸、程颖慧(2009)建议加大对中小企业吸收大学生就业的财税优惠以及开征高学历人才使用税约束人才资源的浪费，特别应对贫困家庭大学生就业给予重点保障。 从容、袁伟(2010)则强调仅靠单一的手段和方式很难有效改变这种状况。一方面国家应从宏观经济政策、产业政策及财政政策、社会保障等政策方面制定合适的政策，提高经济运行质量，激发企业活力，实现经济稳定发展，才能不断增加有效的就业岗位，从而真正缓解高校毕业生就业压力问题。另一方面是高校、学生、企业等要积极主动地从各自有利于服务经济发展和提高就业的角度，进行改革，合理利用大学生的专业技能。
(二)促进农民工群体就业的税收政策
农民工是指拥有农业户口，但从事着非农业的工作的人，其中包括大中专院校毕业后户口在农村而在城市工作的中高学历人员。他们生活工作在城市，为推进中国的工业化和城市化进程作出巨大的贡献，随着中国户籍制度的完善，将不再拥有城镇和农村户口的差别。国家统计局综合司课题组(2005)评价“农民工”对中国经济发展做出了不可磨灭的贡献，但同时也表现出难以形成稳定的高素质的技工队伍;“农民工”输入地区满足于低成本扩张，产业结构升级动力不足，经济不能持续快速发展;不利于农村基础教育的发展的缺陷。许经勇(2004)强调“农民工”是中国经济社会转型时期的特殊范畴，是渊源于中国传统的城乡分割制度。李鹏(2010)提出要解决农民工就业难的问题，提高农民收入，缩小城乡差距，既需要有效引导农民转移到非农部门就业，又不能因此加剧城市本就严峻的就业形势。结合我国国情，最有效的办法就是采用税收手段扶持乡镇企业，积极促进乡镇产业结构调整，不断增加乡镇企业劳动力需求总量，着力实现我国城乡就业统筹发展。杜剑、李家鸽、赵雪(2009)通过分析“农民工”群体就业的现状和特点设计了一系列促进农民工就业的税收政策：(1)积极扶持中小企业、劳动密集型产业，增强吸纳农民工就业的能力。发展劳动密集型企业的税收政策就不仅要定位于如何保护劳动密集型企业的生存，而且还应定位于如何支持劳动密集型企业进一步发展，以期能更可能多的吸引农民工就业;(2)鼓励农民工技能培训和职业教育,提高“农民工”素质，缓和结构性失业。国家对“农民工”再就业技术培训应给予税收上的优惠，对农民工再就业服务的中介机构进行的技术转让、技术咨询、技术培训而获得的收入应给予营业税、所得税方面的优惠;(3)统一出台一些鼓励农民工就业和创业的税收优惠措施，大力支持农民工返乡创业和投身新农村建设。允许一些以农民工为就业主体的劳动密集型企业以合理标准在税前列支生活费用，对在农村地区提供金融服务的金融机构给予所得税优惠，以及对为农村劳动力转移提供培训服务和中介服务的机构、企业、个人实行营业税和所得税减免优惠(4)分区域、分类设计开征社会保障税，合力推动中国的城市化进程。
(三)促进残疾人员就业的税收政策
残疾人群体是在社会中具有特殊困难的群体。就业对于他们而言不仅仅意味着生活状况的改善、经济和社会地位的提高，同时也意味着获得自立社会、自我发展的机会。王雪梅(2006)分析有劳动能力( 包括部分劳动能力) 的残疾人目前主要通过在福利企业就业、分散按比例就业等几种有限的途径和形式实现就业。而在社会转型期, 残疾人群体面临新的挑战, 形势严峻。钱鹏江(2007)认为随着我国劳动就业方针、政策、制度的不断完善，残疾人就业由计划经济向市场导向机制转轨，就业方式从集中就业为主向多样化发展，促进就业的手段从单纯依靠政策向法律、行政、道义、教育等手段多元化发展，就业规模迅速扩大。 针对这种情况，政府相关部门已经出台了改善和完善的对策。2007年，财政部、国家税务总局、民政部和中国残联经国务院批准发布了《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》(财税[2007]92号)，这是一项含金量很高的促进残疾人就业的税收政策。新政策调整和完善了安置残疾人就业的单位适用的优惠政策，规定对安置残疾人就业的单位同时实行增值税(或营业税)优惠和企业所得税优惠政策，同时重申和规范了残疾人个人就业的税收优惠政策。它建立起了残疾人就业的各项权益与安置单位的实际利益直接挂钩的机制，对于促进残疾人就业，充分发挥他们的聪明才智和创造潜能，鼓励他们通过自身努力提高生活水平，推动残疾人平等融入社会，促进和谐社会建设都具有重要的现实意义。黄文玉(2007)针对调整后的福利企业税收优惠政策，提出企业应积极应对调整后的税收政策：招用残疾人员的标准要按新政策规定进行调整;福利企业必须符合认定条件;严格福利企业减免税金的收缴。
二、促进企业创业带动就业的税收政策
就业是民生之本，创业是就业之源。法国政治经济学家让·巴蒂斯特·萨伊(JeanBaptisteSay,1800)首次提出了“企业家精神”的概念：创业家能将经济资源从生产力低的地方转移到生产力高、产出多的地方。自此，企业家精神就被看作是一种重要的实现经济增长的生产要素，同时也是实现经济可持续增长的最重要的动力源泉。奥地利政治经济学家约瑟夫·熊彼特(Joseph Alois Schumpeter，1883-1950)在此基础上进一步提出“创新”(Innovation) - 将原始生产要素重新排列组合为新的生产方式，以求提高效率、降低成本的一个经济过程。在熊彼特经济模型中，能够成功“创新”的人便能够摆脱利润递减的困境而生存下来，那些不能够成功地重新组合生产要素之人会最先被市场淘汰。刘艳萍(2011)认为创业一方面能够实现自身的就业，还能带动一批人就业。另一方面，创业过程中的企业家精神和创新精神又是经济发展的不竭动力，经济增长本身就是真假就业的基本源泉。王海南、黄继(2008)指出在完善支持城乡居民自主创业的政策中，税收优惠可对就业资源的配置数量和方向发挥积极的调控作用。
三、国外促进就业的税收政策的相关研究
源自于美国的金融危机，引起了全球的经济风暴，带来了世界性的消费紧缩，各国政府均不同程度地感受到了额外增加的就业压力。对于任何国家而言，失业问题的处理，不仅仅关系着经济问题，若处理不当将会演变成为政治问题和社会危机，各个政府都在试图寻找应对措施，创造出更多的就业机会，将危机造成的冲击降到最低。 美国经济学家A·奥肯在上世纪60 年代提出了用以说明失业率与实际国民收入增长率之间关系的经验规律——奥肯定律( Okun’s law: 失业与实际GDP 之间呈负相关关系, 即失业每减少一个百分点与实际GDP 增长提高两个百分点左右相关。) 为依据, 提出了以减免税等税收优惠政策来减轻企业税负, 刺激经济发展, 进而带动社会就业的增长。 牛华勇(2009)介绍税收政策作为政府干预经济的重要手段，西方大部分发达国家的税收制度都处于经常性的变化之中。从具体政策而言，发达国家促进就业的税收政策主要分为三个层次：(1)整体宏观税率的下降。从整体上减少个人所得税和公司所得税的缴纳，以加强本国经济在国际上的竞争力，影响劳动供给，提高劳动需求。减税的国家包括西欧地区的大部分国家、北欧国家、加拿大和日本;(2)产业和企业间的差别税收待遇。例如丹麦、比利时等西欧一些发达国家着重鼓励第三产业的发展，给予第三产业更为优惠的税收条件，使得他们第三产业的产值已经占到其GDP的70%以上，大部分企业和人群都能直接受惠;(3)特殊税收优惠。对吸收特定人员(失业、残疾、少数族裔等)或增加雇佣劳工的企业给予特殊税收优惠;对自主创业和弹性就业人员直接实行减免税收待遇;对农业采取长期、高额的补助政策。
四、我国促进就业的税收政策存在的问题及完善
我国在发挥税收政策促进就业方面的作用，起步较晚，必然存在着一些问题： 2008年全球性金融危机爆发以来，我国政府不断进行一系列的政策实践来促进就业：一方面从宏观层面上继续实施积极的财政政策，刺激经济拉动就业;另一方面从微观层面上出台了一系列税收优惠政策促进就业与再就业。 然而陈科良(2008)指出我国促进就业的税收政策依然存在很多需要迫切解决的问题：1、政策复杂多变，难以操作;2、税收政策限制条件多，影响其作用的发挥;3、税收政策形式单一，未形成体系;4、管理存在漏洞，影响执行效果。 孙红缨(2006)认为我国税收政策和措施与就业的形势相比还存在一些不足和继续完善的地方：税收税种有限，优惠范围小，不利于调动积极性;再就业税收政策适用条件不合理，不利于体现公平性;政策复杂，手续过繁。 周培岩(2010)通过对比欧盟创业税收政策的实践及其特点，分析得出目前中国创业税收政策仍然存在缺乏战略思想，长期效果不明显;税收政策缺乏系统性、全面性;范围窄、效率低;鼓励中小企业投资的税收政策不够全面;税收政策对创业的相应性不够。 我国近日发布了《关于支持和促进就业有关税收政策的通知》， 自2011 年1 月1 日起实施新的支持和促进就业的税收优惠政策，以扩大享受自主创业税收优惠政策的人员范围。刘艳萍(2011)指出我国处于经济快速发展期，应该积极发展面向成长型创业企业的公开资本市场，帮助企业疏通融资渠道降低融资成本，为注册成立公司提供更多的便利，并且创新政府对企业的管理方式和内容。 针对我国现有的促进就业的税收政策，张媛(2009)认为要取消预设的促进就业税收优惠政策的时间限制，并要学会利用税收政策解决影响就业的新问题。还要促进中小企业发展，抵御失业的冲击。促进第三产业发展，增强第三产业的吸纳能力。 杨帆(2010)强调要调整税收优惠政策的鼓励方向：1、要落实扩大税收政策优惠范围;2、要改进优惠政策的适用条件并且要完善优惠税种及方式3、细化政策规定。姬宏昌(2008)提出应该应借鉴发达国家的做法, 按照国际惯例, 通过开征社会保障税, 建立健全社会保障财政机制, 对失业人员提供必要的社会救济保障适时开征社会保障税, 建立就业援助制度。
结束语：2008 年全球性金融危机爆发以来，我国政府从宏观层面继续实施积极的财政政策，刺激经济拉动就业，并从微观层面出台了一系列税收优惠政策促进就业、再就业，以应对日益复杂严峻的就业形势。税收政策在促进劳动就业方面具有影响劳动供给和对劳动需求的效应。但同时巨额的公共支出、众多的税收优惠政策使得国家经济和社会负担过重，并且在实施过程中依然存在许许多多需要迫切解决的问题。促进就业的税收政策必须在我国经济发展新形势下探讨，增加就业容量、提高就业弹性，积极发挥其作为促进就业的一项重要的长效机制的功能。
财政学税收政策论文篇二
探讨地方税务执法机关预防税收风险问题
第一章 导论
1.1论文选题的背景和意义
1.1.1 选题的背景
在我国，作为全国最大的经济执法部门，税务系统实行垂直管理(地税省以下垂直)，共有在职税务干部75万余人，其中一线征收人员42万余人。作为业务主管部门的基层税务机关，长期与纳税人打交道，更易发生执法风险。然而，学术界对税收执法风险虽有探讨，但是不系统，没有形成一套用于实际操作的防范税收执法风险的系统理论和执法指南，其发展远远地滞后于当前的实践要求，以致大家大多是从表象上去认识执法风险，对其真正的内涵缺少根本的领悟。税收执法依然是高风险的执法行为，这严重挫伤了基层税收执法者的工作积极性。从当前基层税务机关的实际执法行为分析，基层一线在不断的增强和完善税收执法能力，可仍然存在很多的执法隐患，给国家税收造成重大损失。
结合当前的征管环境，如何降低税收执法风险发生的概率，完善税收执法行为，已成为基层税收执法人员亟待解决的问题。
1.1.2 选题的意义
第一、西方国家自上个世纪末就逐渐将风险管理理论引入到税收执法行为中，为实现纳税遵从的博弈均衡，从优化税收资源有效配置资源的角度进行理论应用。而我国在税收执法风险领域方面的研究起步比较晚，加之对税收执法风险重视程度不够深入，研究资料相对较少，界定标准和概念也没有明确，未形成完整的体系，也未架构出确实可行的风险防范机制，无法指导实际工作，这极大地影响了基层税务机关对税收执法风险的识别和防范，进而影响了基层税务机关的执法水平和效果。基层税务机关及人员是税收执法行为的具体实施者，分析研究基层税务机关税收执法现状有利于了解我国基层税收系统执法权存在哪些方面的风险问题，理论价值和现实意义都比较高。同时，我国的税收管理学理论还可以在一定程度得到发展，另外通过研究防范和化解税收执法风险，结合基层在实践执法行为中发现的问题，也能够修订和完善当前的税收征管体系，对提高税收程序法立法水平有着极大的催化作用。所以说研究基层税收执法风险管理，深入探索和建立防范执法风险的有效机制，有利于从微观上提升基层税务部门的科学管理水平。
1.2国内外关于该课题的研究现状
1.2.1 国外研究现状
早在1930年，美国宾夕法尼亚大学的所罗门·许布纳博士，就首次提出风险管理隶属于管理学范畴。之后在1956年，在拉赛尔·加拉尔发表的名为《风险管理一成本控制的新名词》的文章中首次将风险管理以理论面目出现，进而演变成为一门学科，开始在西方一些商学院开设专门课程。风险管理发展迅速，是在20世纪70年代后，尤其是在“101条风险管理准则”出台后，风险管理进入了新的发展阶段。已不再限于北美局部区域，而是引发全球性管理新潮流。而税收方面的风险管理起步比较晚，是在1997年由经济合作与发展组织(OECD)的下属财政事务委员会首次提出，其税收政策与管理中心在就关于税收风险管理的一般指导原则进行发布时，首次将风险管理理论引入税收征管实践。2004年10月,OECD的财政事务委员会(CFA)批准题为《遵从风险管理:管理和改进税收遵从》在总结成员国税收风险管理实践经验基础上，提出执法风险重在“管理”，重在提供税收执法风险防范机制的管理程序和方法。而欧盟从2004年开始着手制定税收征管中的风险管理指导原则,2006年欧盟制定的《税收风险管理指导意见》，把税收风险管理定义为一种方法，并将这种方法视为防范税收执法风险的最佳途径。
从理论上看，尽管这两个指导原则都不约而同地强调了税收风险管理，然而其着眼点却各不相同：经合组织的指导原则是站在纳税人的立场上进行税收征管风险分析，典型代表是澳大利亚国税局，其在预防和处理税收执法风险时，采取个体差异的管理方法即根据纳税人不同的需求应用不同的管理。欧盟理论主要是从税务机关的角度出发分析税收执法风险，最具代表性的是瑞典税务局的风险管理目标制度。其他国家的税收部门有从其他方面出发建立管理体系的，例如从公平方面和效率方面等方面，代表国家是利用税收评估机制降低征税风险的美国，将不同的税收风险采用打分的方式进行区分的英国，还有实行风险评估的荷兰，而加拿大的税收执法风险防范则倡导内外部执法监督等。
1.2.2 国内研究现状
我国自上世纪80年代开始风险管理的研究。 作为新兴管理类科学，风险管理最初应用于央企管理、审计、金融、保险等部门，随着我国国际化进程的不断发展，风险管理日益受到更加广泛的关注。
国税总局在 2002 年发布的《2002-2006 年中国税收征收管理战略规划纲要》中非常确切地提出：“引进风险意识可以使各税务机关更加深刻地从战略管理的角度认识自身工作的本质及其规律，防范征管风险的举措又可以使税收征管工作获得更多的主动性。”这是“防范税收风险”这个说法第一次正式地出现在我国。国家税务总局又在2009年召开的全国税收征管和科技工作会议上，进一步明确提出：“牢固树立风险管理理念，依托现代信息技术建立税收风险管理，可以进一步提高税收征管的科学化、专业化、精细化水平，堵塞管理漏洞。”
第二章 税收执法风险概述
2.1税收执法风险
2.1.1 税收执法风险含义
税收执法风险，是指税收执法过程中各种潜在的或者已经发生的风险因素的总概括。具体是指税务机关和税收一线执法人员在进行税收执法的过程中，例如在纳税户管理、日常征管、税收稽查等过程中，因故意或者过失造成对税收法律法规的不当使用、行政执法的错误或遗漏，而这些行为最终可能会导致税收管理功能失败，使执法主体与执法人员受到伤害，甚至对税收执法相对人造成损害。
这一概念包含了三层含义：
(1)风险承担的主体是税务机关和税务执法人员。
(2)在主观方面有两类因素：一类是主观故意，表现为一些执法人员依法行政意识薄弱，以权谋私，不应为而为之;另一类是过失，是执法人员不知为而为之，此类风险容易受到忽视。
(3)从结果上可以得出，税收执法风险是责任风险，一旦形成这样的执法风险，将导致下列一个或多个处理结果：
①上级税务机关对下级税务机关的行政决定作出复议撤销、变更处理，或者重新指导下级税务机关作出行政决定;②税务机关在纳税人提起的行政诉讼中败诉;
③税收执法机关执法执法在法院的判决下对其因执法不当或其违法执法的行为向纳税人进行赔偿;④基层一线税收执法人员或者其相关直接责任人因工作失误、玩忽职守、滥用职权、徇私枉法或者其他原因被追究行政或刑事责任。
2.1.2 税收执法风险特征
税收执法风险具有以下特征：
(一)存在的广泛性。在税收执法的所有环节都存在税收执法风险，税收执法涉及到的税务机关对其相对人的征收管理职能，除税务登记、税款征收、纳税评估、税务稽查、行政处罚、复议处理等，还包括行政作为和行政不作为。在这些日常管理行为中，执法风险是普遍存在的。可以这样认为，只要进行税收执法就会产生税收执法风险。
(二)易于定性、难于定量。定性地说，税收执法风险存在于那些执法过程中有不符合法律法规要求的行为上。在税收法律法规有明确的规定的前提下，税务机关和基层一线执法人员只要依照税收实体法和程序法执法，就不会存在执法风险，即使纳税人要求听证，复议或起诉，通过公正的程序审核的结果，也将有利于税务机关。相反，如果执法人员没有按照法律规定执法，那将不可避免地导致执法风险，并且必须承担相应的行政法律责任。然而，作为行政行为的税收执法风险，与金融风险和投资风险的不同，其不易建立简单的数值关系来计算或者预测损失的大小变化，这就决定只能从合法性和合理性角度设计条款来预防执法风险。
2.2风险管理
2.2.1 风险管理的含义
所谓风险管理是识别、度量项目风险，制定、选择和管理风险处理方案的过程。风险管理是一个动态的、循环的、系统的、完整的过程。
风险管理是社会组织或者个人用以降低风险的消极结果的决策过程，通过风险识别、风险估测、风险评价，并在此基础上选择与优化组合各种风险管理技术，对风险实施有效控制和妥善处理风险所致损失的后果，从而以成本最小化获取安全保障最大化。风险管理含义的具体内容包括：
1.风险管理的对象是风险。
2.风险管理的主体可以是组织、法人、自然人。
3.风险管理的流程包括风险识别、评估、测算、管理技术选择和管理效果评定等。
4.风险管理的基本目标是以成本最小化取得安全保障最大化。
5.风险管理作为一个独立的管理系统已发展成为了一门新兴学科。
2.2.2 风险管理的原则
为取得效益的最大化，风险管理应具备以下原则：
1.风险管理以创造价值为目的。风险管理有利于推进目标的实现和改进，其在提高人们防范意识的同时，又提供足够的安全保障。
2.风险管理是管理进程中不可分割的组成部分。风险管理也是一项管理职责，同其他管理流程一样是管理进程中不可分离的一部分，而不是独立于组织主要活动和进程之外的。
3.风险管理更侧重于事前管理。由于风险管理所需的信息大多来源于经验、反馈、观察、预测以及专家的判断等，因此尽可能地将不确定性因素表达出来，才能保障信息的有效程度。
4.风险管理是为决策服务的。通过利用风险管理理论对各备选方案进行判断、对各备选方案风险的可接受程度进行论证，以及对各备选方案其处理风险的有效性进行评估从而筛选出最佳决策方案，帮助决策者作出合适的选择。
5.风险管理应体现弹性化特点，即其管理应该是动态的、灵活的，以便随时适应风险变动需求。
第三章 基层税收执法现状及可能存在的执法风险.............. 103.1基层税收执法现状 ............. 10
3.2基层税收执法可能存在风险的环节 ............ 113.2.1征收管理环节.............. 11
3.2.2税收检(稽)查环节............ 11
3.2.3政策管理环节.............. 11
第四章 基层税收执法可能产生风险的原因分析........ 144.1税收执法所处的外部环境制约 ........ 144.1.1立法层次低下，税法体系不健全 ............144.1.2征管查未分开，执法权力集中 ............154.1.3纳税不遵从 .................16
4.1.4地方政府干预税收执法 .............174.1.5人事考核制度不合理 .......18
第五章 基层税务机关税收执法风险防范研究个案分析——以日照市东港区地税局为例..........225.1日照市东港区地税局简介............22
5.2日照市东港区地税局主要做法及经验............225.2.1依靠网络信息技术，加强税收执法能力 .....225.2.2完善税务预警机制，增强执法制度约束 .........23第五章 基层税务机关税收执法风险防范研究个案分析——以日照市东港区地税局为例5.1日照市东港区地税局简介
日照市地方税务局东港分局，机关内设办公室、政策法规科、征收管理科、计划财务科、人事政工科、信息管理科、监察室、纳税服务中心和稽查局、直属征收局共10 个科(室)、局，下辖日照中心税务所、石臼中心税务所、秦楼中心税务所、南湖中心税务所、西湖中心税务所 5 个中心税务所。共有在职干部职工 129 人，其中党员 113 人，占 88%;担负着全区19047户纳税户的地方税收征管工作。
2013 年，全年共组织各项收入 12.09 亿元，实现同比增长 20 %，同比增收 2 亿元。其中，区级完成8.2 亿元, 同比增长23.6%，同比增收1.6万元，占计划的104.3%。
5.2日照市东港区地税局主要做法及经验
从1994年成立之初到2013年11月30日，日照市东港区地税局未出现一例税收执法违法案件，这样成绩的取得与东港区地税局平时的日常管理密不可分，现将东港区地税局的优秀作法及经验进行简单介绍。
5.2.1 依靠网络信息技术，加强税收执法能力
日照市东港区地税局是山东省廉政和执法风险防控平台的始创单位。为确保廉政和执法风险平台的顺利运行，东港区地税局先后制定并下发了《廉政和执法风险防控平台实施方案》《考核办法》《责任追究办法》等一系列文件，成立了由主要负责人为组长的平台运行领导小组，落实责任，严格考核，积极稳妥地推进了平台的顺利运行。同时该局也全力承担了平台不断升级、完善过程中的两次试运行工作，为平台在全市、全省的正式上线运行提供了第一手的平台研发数据和资料。各级领导和社会各界对平台的运行给予了充分认可，社会形象也得到了进一步提升。2012 年，东港区地税局作为“廉政和执法风险防控平台”的研发单位，获得日照市地税局工作创新“一等奖”，该局被市局评为“廉政和执法风险防控平台推行先进单位”，西湖中心所、秦楼中心所被市局评为“廉政和执法风险防控平台先进基层单位”，有两名同志被授予“廉政和执法风险防控平台先进个人”荣誉称号。东港区地税局充分利用税收廉政和执法风险防控平台系统所提供的各种信息数据，达到降低税收执法风险的目的。征管科、法规科、税政科等科室通过分析该系统提供的数据，及时发布疑点信息，再由法规科和监察室每月进行牵头，联合各业务科室对每个基层中心所税收执法情况进行深入细致的监督检查，第一时间通报发现的各类问题并要求发现问题的基层中心所及时提报具体的整改措施。将前期防范、中期督管和后期完善结合起来，预防执法腐败行为的发生。同时，对税收执法权力相对集中、极易出现问题的重点环节和重点工作进行重点监督，严格落实重大事项报告、重大案件集体审理等制度，得以有效地分解权力，化解执法风险。
第六章基层税收执法风险防范机制的构建
6.1完善税收法律制度
6.1.1 建立税收母法，尽快出台《税收基本法》
要防范税收执法风险，就必须健全税收立法程序，完善税收立法框架，从根源上解决税收实体法法律级次低的现状。要广泛向社会各方面征求意见和建议，使出台的税法能符合我国的国情、民情，具有可操作性，更要以立法法为依据，颁布出台在税法体系中起着税收母法的作用的《税收基本法》，并建立起以其为主体、税收实体法与税收程序法并重的立法框架，解决税收实体法法律级次低的问题。设立税收基本法对于完善税法体系，正确处理税收分配关系、提高税务执法、司法水平具有重要作用。
亟待出台的《税收基本法》，是对税收共同性问题进行规范，用来统领、约束、指导、协调各单行税法，在税法体系中具有最高法律地位和法律效力的法律规范。通过将税收基本法与单行法共同组成完整统一的税法体系，详细、缜密地规定权力作用的范围和方式，达到立法的规范严谨，尽可能地排除自由裁量权，避免权力的滥用，为税收执法提供可靠的法律依据。
6.1.2 加强规范性文件管理
基层税务机关防范税收执法风险的前提是有科学的税法和合理规范的税收规范性文件的。然而在实际执法中，往往存在一些与税收法律法规相冲突的税收规范性文件，这些文件的存在导致了部分执法风险的产生。因此，政府及相关部门在进行税收制度设计和完善税收政策时必须规避与法律相冲突，使得最后出台的文件不仅将税收政策目的考虑在内，而且还要将纳税人在执行政策时可采取的各种用以减少税收负担的对策考虑在内。此外，在制定税收政策还应强化对税收规范性文件的管理，在出台有关税收政策之前税务相关的高层部门应深入基层中心所搞好调研，对该项规范性文件能否切实指导实际税收工作的可行性、合理性、科学性进行全面论证，避免出台的文件内容滞后或缺乏可操作性，减少文件带来的执法风险。
要以审慎的态度出台规范性文件，主要是指在研制税收规范性文件时，尤其是那些对纳税人的权益产生巨大影响的税收规范性文件，除了要经过政策法规等相关科室审查，避免与上位法相抵触之外，还要征询税务机关内部相关科室、基层税收中心所的意见，同时要广泛听取社会大众的意见，以便使出台的文件能够最大限度地吸收合理化建议，保护纳税人的合法权益，还能将不利于基层执行的政策内容在文件起草阶段压缩到最小化。此外，税收规范性文件表述要严谨、周密、清楚，避免模棱两可、不易执行;及时清理各类文件制度，第一时间公布废止或失效的文件，防止基层税收执法人员出现执法依据错误的风险。同时，对过期文件要及时废止，要及时清理自行出台的税收优惠政策，要坚决废止与现行税收法律、法规相冲突的规范性文件。还要形成具有规范性的统一的税收法律解释机制，以某种法律形式明确税法的解释机关、解释标准和原则，明确税法的解释权限和解释效力，禁止对税法做扩大或类推解释，减少税收执法中的随意性。
财政学税收政策论文篇三
财产权与征税权的冲突与协调浅议
论文关键词:财产权;征税权;法律性质解析;冲突;协调论文摘要:私人财产权与国家征税权的冲突贯穿于国家税收始终。以财产权与征税权性质的法律解析为视角,对财产权权利性质及征税权权力性质进行定位与论证。财产权与征税权在彼此冲突中实现其权利(权力)价值,而冲突过程的实质亦是两权协调的过程,通过两权的协调最终达到国家与人民的共赢结果。既保障纳税人的私人财产权不受征税权的非法侵犯,又使国家在纳税人依法让渡财产权的基础上奠定其存在物质基础,从而为纳税人提供公共产品与公共服务,增进纳税人的公共福利。
单就“权”字而言,可作“权利”亦可作“权力”之意理解,而权利与权力始终是相互依存、辩证统一的共生体。学术界关于权利含义的通说为“利益说”,即权利是指法律关系主体依法享有的某种权能或利益,它表现为权利享有者可以自己作出一定的行为,也可以要求他人作出或不作出一定的行为。学术界关于权力含义的通说认为权力有广义与狭义之分。广义权力是指某种影响力和支配力,分为社会权力和国家权力。狭义权力仅指国家权力,即基于社会公众的意志而由国家机关具有和行使的强制力量,其本质是处于社会统治地位的公共意志的制度化和法律化,具体可分解为立法权、司法权、行政权、军事权、监督权等等。
权利与权力同属于上层建筑,决定于一定社会的经济基础,二者间存在密切关系。首先权利是权力的本源,无权利便无权力。卢梭从社会契约论的观点出发,认为国家权力是公民让渡其全部“自然权利”而获得的。权利应当是权力的本源,权力是为巩固、扞卫权利而存在的,没有了权利,权力也就失去了存在之必要。其次,权力是权利的后盾,无权力的保障便无从享受权利。此外,权力与权利此消彼长,相依共生,共寓于法律之中。由此可见,界定财产权及征税权的权利(权力)性质,对于化解两权冲突,实现两权协调至关重要。
一、财产权性质及法律语意解析
(一)法学层面的财产权
财产权是一个宪法学和民法学共用的概念,是一个公法与私法交融的概念。宪法学中的财产权与民法学中的财产权并无甚大差异,两者实质性区别既不在于财产权的客体,也不在于财产权的主体,而在于反映在同一客体上的不同的主体之间的关系之上。宪法中的财产权属于宪法上的一种公民基本权利,与其他任何宪法权利一样,同样是公民对国家的一种防御性权利,即公民所享有的、为国家权力所不能不当侵害的一种权利,它直接地反映了公民与国家权力之间在宪法秩序中的关系;而民法上的财产权则是公民对抗公民、或私人对抗私人的一种权利,由此形成私人之间的财产关系。两者的内在联系在于宪法上的财产权要靠民法上的财产权在私法领域得以展开,而只有完善的宪法财产权制度,民法上的财产权才具有坚实的公法保障。由此可见,财产权中的“权”是法律关系主体依法享有的某种权能或利益,即我们通常所指的“权利”。
(二)税法层面的财产权
现代法治国家建立在私有财产权基础之上,而对于私有财产权进行剥夺的最经常的方式是税收。税收意味着国家对私人财产的剥夺,因此,私人财产权的存在是国家税收的逻辑起点。但国家税收的合法性亦是国家剥夺私人财产合法性逻辑起点。从经济学角度看,人民需要国家提供公共物品,而国家本身并不进行生产,因此,提供公共物品的资源必须由享受公共物品的人民来提供,而税收就是人民享受公共物品所支付的价格。
国家财产与私人财产是此消彼长的关系,而国家财产以税收为主,“赋税是政府机器的经济基础”。因此,承认与保护私有财产权是国家实现征税权的前提,否则就不存在国家强制课征的对象,也就不存在税。有学者以国家征税权为界限,从另一个层面区分了宪法的财产权和私法的财产权。宪法意义上的财产权是一种先于国家征税权的财产权,私法意义上的财产权是一种后于国家赋税的财产权[引。这种区分可以看作是从税法层面对财产权的界定,而这对于论证征税的合法性意义重大。
宪法意义上的私有财产权是一种原初状态的财产权,除自己同意外,任何人不能够对其私有财产加以侵害。对这种宪法意义上处于原初状态的财产权加以剥夺与侵害,正是国家征税基础。而私法意义上的财产权是一种后于国家赋税的财产权,是国家征税后公民或集体等的剩余财产,是宪法意义上的财产权排除了税收后的部分。由此可见,宪法意义上的财产权才是我们研究税收合法性与正当性的基点。
二、征税权的性质与法律语意解析
(一)关于征税权含义的文献梳理
何为征税权?在各类教科书中很难找到答案,对其定义多散见于学术着作或论文中,且常常与税权混淆和替代。而对于征税权含义的确定,进而对其定性,对于国家征税合法性的论证至关重要。
学界对于征税权的定义可以归纳为以下几种。第一种观点是“税权说”:认为征税权即是税权,是狭义税权。税权可分为广义与狭义。广义税权从主体角度出发,则国家税权包括税收权力与税收权利。前者是国家征税权,后者是国家税收债权;从客体角度出发,由于财政收入权中包括征税权、收费权等权力和权利,其中的征税权就是税权,税权是征税权的简称。狭义税权实际上已经体现在广义税权之中,它就是国家或政府的征税权或称税收管辖权。其具体内容包括税收立法权、税收征管权和税收收益权(或称税收入库权)。第二种观点是“行政权说”:认为征税权是税收行政权。现代国家的权力有立法权、行政权和司法权三类,它们都涉及税收事务。行政方面的税权又叫征税权、税收征管权或税收行政权,是国家行政机关(政府及其征税职能部门)执行税收法律,对税收事务进行征收管理的权力,是最大量、最经常行使的税权。征税权的主体是政府及其征税职能部门等国家征税行政主体;征税权的内容是有关税收事务的征收管理,属于国家行政权中的财政收入权的内容;征税权在对税收征管事务的行使方式上具有主动、直接、连续、具体等特点。第三种观点是“国家主权说”,认为征税权是属于一个国家的国家主权或国家权力的重要内容。国家税权中的税收权力要素,不管是在宪法关系的政治层面,还是在税收程序法律关系的行政层面,基于理论抽象的需要,都可以统一归结为国家征税权。国家征税权按照权力分解理论,可以分为税收立法权、税收执法权和税收司法权这三种不同性质的权力,它们之间相互分立、彼此制衡。第四种观点是“税收执法权说”,认为税收执法权是税收职能机构进行税款征收、日常管理和监督检查等一系列工作所行使的权力,而税收执法权是以征税权为主要内容的权限。从形式上看,税收执法表现为税务机关依法定程序进行征税。从内容上看,表现为通过税法的严格执行,以实现法律规定的税务机关和纳税人的权利和义务。第五种观点是“税权之分权说”,认为税权可分为税务立法权、征税权和用税权。其中,征税权又分为税金收益权和税务执行权。第六种观点是“征税权力及附随权利说”,国家征税权是国家基于与纳税人的社会契约,依照法律的规定对纳税人(包括个人与法人)征收税收的权力以及国家为确保税收征收活动的正常开展而拥有的附随的权利。如税收强制与税收保全、税收处罚等方面的权力。国家征税权体现为三个层次:一是国家制定税收法律的权力,二是政府依照国家的税收法律行使征税的权力,三是国家司法机关依照税收法律等相关法律对税收行政诉讼案件与税收刑事案件给予公正判决,以维护国家的征税权。国家征税权是宪法和法律规定的国家权力,属于“公权力”范畴。
上述各种观点从不同角度出发给征税权的定义做了注解,且均有其合理之处。虽然在对征税权的权利(权力)性质上有所分歧,但都意识到征税权行使的主体是国家,只不过在征税权具体范围的界定上有所差异。而对于征税权性质及其内容的界定又关乎征税权的行使,因此有必要对其加以界定。
(二)关于征税权的权力与权利性质之辩
马克思曾指出“捐税是国家在经济上的存在”。国家制度的出现与征税权的产生是一个历史发展的结果。随着生产力的发展,社会在生产发展的一定阶段,必然分裂为阶级,阶级之间利益从根本上是对立的,但是矛盾的阶级双方为了不至于在无谓的斗争中把自己和社会消灭,就需要有一种表面上凌驾于社会之上的力量,这种力量应当缓和冲突,把冲突保持在秩序的范围以内。这种从社会中产生但又自居于社会之上并且日益同社会脱离的力量就是国家。但是国家要将冲突保持在秩序的范围以内,政治统治要执行某种社会职能,都不能凭空去做,而需要运用一定的资财。既然国家本身没有资金来源,就需要无偿的资金,因此就必须赋予国家以征税权。由此可见,马克思主义认为征税权是国家为了实现其政治统治而以强制力实施的权力。这种始终以国家为主体,从国家角度出发的国家意志论只是体现了税收对国家的工具作用,但却无法体现对人民即纳税人的权利保障。
在以格老秀斯、霍布斯、卢梭等为代表的西方古典自然法学家们看来,国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约。人们通过平等协商和相互合意的方式团结起来,并将其部分权利让渡给公共管理机构——“契约国家”,在这一让渡过程中人民的权利便形成国家权力,权利与权力因之是协调一致的;进而人们又通过契约方式——近代资产阶级革命以来,这一契约的最佳表现形式就是“宪法”——授权国家运用其来自于人民权利的权力为国民提供公共服务。所以人们向国家纳税,让渡其自然的财产权利的一部分,是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济。国家之所以征税或者说国家应该征税是因为国家必须为其创造者——作为缔约主体的人民提供“公共服务”或“公共需要”。纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权,然后国家才能征税;国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提。
现代宪政国家是税收国家,而宪政国家的构建,基本上是以社会契约学说作为其制度设计的理论依据。即人们以契约形式来确定人民与政府的权利与义务关系,这个契约就是以宪法为中心的法律体系,而税收是社会契约得以存在和运转的不可缺少的纽带,也就是宪政得以存在和运转的不可缺少的纽带。由此可见,国家征税权是国家与人民在地位平等的契约状态下,国家以为人民提供公共产品与公共服务为代价经由人民授权而换取人民财产权的权力。这种基于社会公众的意志,以人民需要为出发点,以保证人民需要的实现为目标的征税权,与我国人民主权国家的性质相契合,其本质是处于社会统治地位的公共意志的制度化和法律化,实乃征税权的本质所在。
(三)征税权权限范围的界定
关于征税权的权限范围在上述的各种学说中有较大差异,而征税权范围的确定直接关系到征税权行使主体的确定,进而涉及到征税权行使的合法性。
既然征税权是国家与人民在地位平等的契约状态下,国家以提供公共产品和公共服务为代价,经由人民授权而换取人民财产权的权力。因此该权力应以人民授权为出发点,以为人民提供公共产品和公共服务为目标,凡是与此相关并有助于增进人民公共利益的权力都应包括在内。因此,征税权应包括税收立法权、税收执法权与税收司法权。
税收立法权是国家制定税收法律的权力。由于税权归于人民,所以应由人民选出的代表按照立法程序制定一切税收法律。税收立法权是确定国家享有征税权的起点。税收执法权是政府依照国家的税收法律行使征税的权力。包括两方面的权力,其一是政府(我国主要是中央政府)及其税收主管部门根据税收法律制定相应的税收法规、规章及作出税法解释的权力;其二是政府的税收主管部门依据税收法律法规开展税收征收活动,行使税收征收权。税收执行权的实施是实现国家税收,为人民提供公共产品与公共服务目标的必要手段。税收司法权是国家司法机关依照税收法律等相关法律对税收案件给予公正判决,以维护国家征税权,最终维护人民财产权的权力。因此,仅将征税权界定为“税收行政权或税收执法权”,缩小了征税权的范围,显得单薄不说,且无法通过国家税收立法权来实现对人民财产权的保护,而对人民财产权的保护恰恰又体现了征税权存在的必要性。此外,将税收收益权与税收立法权、税收征管权并列,逻辑上显得不通。原因在于税收收益权是税收征管权的一项附随性的权利,因税收征管权的实现而产生。既然是附随性权利,税收收益权与税收征管权应该是种属关系而非并列关系。
三、财产权与征税权的冲突——以财产权让渡的合法性为视角私人财产权的存在是国家税收的逻辑起点。私人财产权与国家征税权的冲突贯穿于国家税收始终。在人类社会发展过程中,财产权与征税权力量对比历经多次博弈,最终形成现代的税收宪政模式。
国家与社会二元对立结构的出现是税收产生和存在的依据和基础。人类产生起初及其之后一段时间并不存在社会之上的国家,社会是一个单独的实体,后来私有制产生,原始社会分裂为两组成员,一组成员脱离生产专门执行公共事务职能,一组成员则从事生产,前者被称为国家,后者被称为社会,前者为后者提供公共服务(经济学称之为公共产品),后者为前者提供物质财富(经济学称之为税收)。由于国家自身并不创造社会财富而且大量消耗社会财富,因此为国家提供物质财富的税收,对于国家来说有着非常重要的作用,“赋税是政府机器的经济基础”。由于物质财富是由人民创造,并主要表现为私人财产,因此以税收为主的国家财产来源于私有财产。从这个角度讲,国家财产与私人财产之间是此消彼长的关系。税收使经济资源从私人手中向政府流动,这意味着财产所有权的改变,因此税收在实质上是对私人财产的侵犯与剥夺。而对于因税收而导致的财产权让渡,其合法性的论证同时也论证了国家征税权的合法性,是对同一事物不同角度认识的结果。
我们可以从社会契约论的角度,以财产权让渡的合法性为视角,来解读财产权与征税权的冲突。在税收历史发展的早期,“国家为什么征税”或“国家征税是否应该”的问题曾经是无须考虑、不受怀疑的。直到14~15世纪文艺复兴运动兴起后才开始受到挑战。格老秀斯提出了国家起源于契约的观念。霍布斯认为国家起源于“一大群人相互订立信约”,按约建立的“政治国家”的一切行为包括征税,都来自于人民的授权;人民纳税,乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”。洛克在以自然法学说说明国家的起源和本质问题时提到:“诚然,政府没有巨大的经费就不能维持,凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”孟德斯鸠在其代表作《论法的精神》第12章论述了“赋税、国库收入的多寡与自由的关系”。他认为“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分,以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”卢梭将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言,社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式,使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富”,“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体。由此,基于人民与国家间的契约,人们向国家纳税,让渡其自然的财产权利的一部分,是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济。这种以财产权让渡换取国家保护的观念,使得征税权在与财产权冲突中找到了自己存在的充分理由。
我们同样可以从宪政发展史的角度,以财产权让渡的合法性为视角,来解读财产权与征税权的冲突。人类社会关于私有财产的认识早先局限于国王的主权,而对税收的认识局限于纳税是一种与生俱来的义务,而征税是国家顺理成章的权力。但随着1215年英国《大宪章》的出现,人类历史上第一次在制度上确立了“私有财产不受侵犯”的原则,第一次在政治逻辑上把私有财产置于国王的主权之外,同时也在古典宪政主义的政治实践中逐渐形成了先同意后纳税的原则。但处于1625~1649年的国王查理一世不顾《大宪章》限制,强制增加税收,随即又带来了一个宪政问题,即如果国王不经议会就能够任意征税,那么《大宪章》精神及民众的财产自由权利置于何处?查理一世一意孤行的结果最终引发了英国革命,而他最大失误就在于其不能容忍议会的存在,不顾纳税人财产权利而任意征税,不愿在与纳税人达到“博弈”中作实质性让步,从而激化了社会矛盾。“光荣革命”后的1689年,掌握实权的议会通过了最重要《权利法案》。“维护纳税人财产权利”这一原则确立并形成共识:国家机器不能再凭借政治权力滥征税收侵犯公民财产权。但由于议会是富裕阶层参加并实现其政治权利的组织,并不能代表绝大多数人的利益,因此,广大工人阶级通过斗争最终争得了普选权。从在先的财产权原则出发,普选权具有宪政意义上的政治合法性,是成熟的宪政税收制度。从最初的毫无疑义的“义务观”逐渐向以人民授权为前提的“有限让渡”,在不断冲突中体现了私人财产权让渡于国家逐渐合法化的进程。
四、财产权与征税权的协调——以税收法律主义为纽带(一)税收法律主义是协调财产权与征税权的纽带公民权利与国家权力的冲突,表现在税收领域是私人财产权与国家征税权的冲突。财产权与征税权冲突并博弈的过程,同时亦是财产权与征税权协调的过程。承认与保护私人财产权是实现征税权的前提,而私人财产权的让渡则是实现征税权的物质保障。
现代国家大多是宪政国家,税收是公共产品的对价,公共产品是宪政不可缺少物质载体,由此可知,税收是宪政得以存在的物质基础,没有税收就没有宪政。判断一个良性税制的标准,首先不是看它是否有效率,而是看它能否做到不侵害以致维护纳税人的财产权,但也只有宪政制度才能产生这样的良性税制。税收宪政制度的实质就是以立法方式制定宪政法律制度来处理私人财产权与国家征税权之间的宪政法律关系。对私人财产权的根本保障是税收宪政制度的基本目的。同时,对私人财产权的宪政认可也是对税收宪政制度得以维系的重要保障。而在非宪政政体下,由于纳税人无权也无任何机会与政府谈判,处于完全被动的地位,他们与政府间的博弈只能发生在征税过程中。纳税人为了维护自身财产权益,只能选择偷漏税,以期获得假想的议会谈判中可能获得的利益,以一种潜规则的方式而不是法律的形式来维护自己的利益。
宪政国家的本质决定税收是人民依法向征税机关缴纳一定数量的财产,而使国家具备满足人民对公共服务需求的能力的一种活动。宪政国家终究是以税收作为其存在的物质基础,因此在保障私人财产权基础之上对其进行限制,从而保障征税权的实现。但由于税收是对私有财产权的法定限制,体现了公权力对私权利干预。而公权力本身也必须受到限制,受制于“人民主权原则”,表现在税收领域就是税收法定原则。
所谓税收法定原则,是指税款的征收和缴纳必须基于法律的规定进行,没有法律依据,国家就不能征税,任何人就不得被要求纳税。任何税收行为必须具备法律依据,税收立法与执法只能在法律的授权下进行,税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。按传统观点,税收法定主义大致包括税收要件法定原则和税务合法性原则,囊括税收立法与执法的全部领域。传统的税收法定主义理论,实际上不问税收法律的内容,仅以法定的形式规定税收。然而,在现代宪政条件下,应当从禁止立法机关滥用权力、制约议会课税权的角度,构筑租税法律主义的法理,而量能负担原则、公平负担原则、保障生存权原则等实体宪法原理都是其中之意。在这个阶段上的税收法定主义已经进化到“税收法律主义”,它贯穿立法、行政、裁判的全过程,是实体与程序相统一、具有现代法理精神,和以维护人权为己任的理论。因此,税收法律主义成为协调财产权与征税权的纽带。
(二)对征税权的制约是实现财产权与征税权和谐相处的途径征税权包括税收立法权、税收执法权与税收司法权三个层面,因此征税权的行使会在不同阶段与财产权发生冲突并造成对财产权的损害。因此,以税收法律主义为原则来制约征税权,才能实现。
首先,通过对税收立法权的保障来制约国家征税权。国家征收权的取得来源于人民授权,因此通过赋予人民代议机关税收立法的专属权来制约征税权,即税权归于人民。由人民选出的代表按照立法程序制定一切税收法律,或者说所有的税收要素都必须由议会进行法律规定。这正体现了“有税必有法,无法则无税”的理念。税收立法权主要包括税法的初创权、税法的修改权和解释权、税法的废止权。其中尤为重要的是税种的开征权与停征权、税目的确定权和税率的调整权、税收优惠的确定权等。税收法律主义要求税收立法权由立法机关直接行使,但实践中税收行政机关却往往越权行使本应属于立法机构的立法权。历史经验证明:税收立法权与税收行政权的界限模糊,为征税权对财产权的侵害提供了温床。因此税收立法机关必须依据宪法的授权,制定相关的税收法律,并依据宪法保留专属自己的立法权力。任何其他主体(主要指政府)均不得与其分享立法权力,除非税收立法机关授权给政府或其他机关立法,但这种授权必须在宪法框架内,且内容具体化。任何政府机关不得在行政法规中对税收要素等做出规定。
其次,通过对税收执法权的制约来保障私人财产权。税收执法权其权力之一是税收行政立法权,该权利的取得必须经过立法机关的授权,否则是无效行为。该权利最大的症结在于行政机关并非以纳税人利益为主,而是将部门利益置于首位。因此,应该按照立法机关的立法模式改造政府的行政立法程序。在行政立法过程中注重公众参与立法,增加行政立法透明度,使税收行政法规、规章最大限度地体现广大纳税人的意志。税收执法权其权力之二是依法行使税收征收权,在此应特别强调依法征税。税收行政机关必须在立法机关法律授权的范围内行使税收职权,一切税收活动必须以宪法和法律条文为依据。对于政府和税务机构违反宪法和国家税收法律的执法行为,纳税人依法享有救济权与补偿请求权,而相关机构及责任人对其执法过程中的违法行为,有依法承担责任的义务。
最后,通过对税收司法权的保障来制约国家征税权。税收司法是连通税收立法和税收执法的关键点,通过对立法活动和行政执法活动的审查,体现了其制约权力的作用,是保障纳税人财产权的最后一道防线。国家司法机关通过行使税收司法权,依照税收法律及相关法律对税收案件给予公正判决,来对国家征税权的不当行使进行校正,从而保障私人所有权。
五、结语
财产权与征税权的冲突将伴随着税收——这一社会、经济、法律综合产物的始终。财产权与征税权在彼此博弈中实现其权利(权力)价值,而博弈过程的实质是两权协调的过程,通过两权的协调最终达到共赢结果。既保障纳税人的私人财产权不受征税权的非法侵犯,又使国家在纳税人依法让渡财产权的基础上奠定其存在物质基础,从而为纳税人提供公共产品与公共服务,增进纳税人的公共福利。