试论电子商务对国际税法的影响

一、电子商务交易所得在国际税法上的定性问题

目前各国税法基于税收政策的需要对不同类型的所得赋予不同的税收待遇和征税方式，一项收入究竟是属于营业所得、劳务所得亦或是投资所得对于纳税人缴纳税收的多少，缴纳的地点方式以及双重征税协定的适用都有很大影响。因此，对于各项收入的定性问题在国际税法上就显得尤为重要。

在各国所得税立法实践中，对纳税人的有关所得和收益的定性识别，往往是依照交易标的性质和交易活动形式来认定。例如，纳税人出售自己制造经营的商品给他人所取得的对价收益构成营业所得;提供自己的有形财产给他人使用而获得的报酬属于租金收入;转让专利、商标和专有技术等无形财产的使用权而取得的报酬通常构成特许权使用费所得。然而，电子商务的发展却使所得定性问题变得比较艰难。其将原先以有形形式提供的产品转变为数字化信息进行传递，书籍、报刊、音像制品等有形商品以及计算机软件、专有技术、各种咨询服务等无形商品都可以直接经过网络传送，此时按照交易标的性质和交易活动形式来认定所得性质的方法则难以适用。举个例子来说，软件公司认为他们卖软件是在销售货物，购买者是在买一件供自己使用的产品，所以应被认定为货物销售所得。但是从知识产权法和版权法的角度看，软件的销售被当做是特许权使用的提供。同理，出版商向其他国家的客户提供电子书，客户通过计算机下载阅读，此时出版商获得的收入究竟是销售收入还是劳务报酬也不置可否。

所以从当前情况看，应尽快在国际税法中明确电子商务交易所得的性质。欧盟研究关键税收问题的技术小组，就网上交易所得类型的确定起草了一份报告，列举了一些网上交易。其中网上订购、下载数字化产品并进行复制以用于商业目的等被确定为特许权使用所得，网上订购非数字化产品、网上广告等被确定为经营所得，但其并没有明确网上订购、下载数字化产品但并不用于复制仅用于使用的所得之性质。本文认为，结合税收的目的以及传统规则来看，将网上订购下载数字化产品仅用于使用的所得视为货物销售所得更为可取，毕竟这种方式和传统的货物买卖方式仅仅是手段不同而并没有本质的区别，就如同一个人去实体店买书籍和在网络上购买电子书其目的即所带来的效益在本质上是一样的。另外，为了解决电子商务交易所得的定性分类困难给各国所得税制和双边税收协定适用造成的问题，经合组织税务委员会于2001年发布了其下属的技术咨询组作出的题为《电子商务交易所得的税收条约定性问题》的研究报告，提出了其在税收协定上的定性分类建议。我们可以沿着这些思路，根据国家的税收政策和目的，将电子商务交易的各类所得之性质在国际税法上确定下来以使得电子商务交易所得在国际税法上更具有明确性。

二、税收管辖权问题

(一)来源地税收管辖权

行使来源地税收管辖权的前提条件是作为征税对象的纳税人的所得与征税国之间存在着经济上的源泉关系。所以，关于所得来源地的识别认定就成为各国所得来源地税收管辖权的重要内容。目前各国所得税的立法和实践对不同种类所得的来源地采用的判定标准和原则并不完全一致，例如对于非居民纳税人的跨国营业所得，各国通常采用常用机构原则、独立企业原则、实际联系原则和引力原则等来防止或减少国际双重征税;对于非居民纳税人的劳务所得，各国一般采用劳务提供地标准、劳务所得支付地标准、劳务合同签订地标准来确定所得来源地。本文主要通过常设机构原则在电子商务交易中的适用与否来阐释电子商务对国际税法的影响。

在大多数情况下，如果缔约国一方的居民在缔约国另一方没有维持一个常设机构，那么缔约国另一方将不得对该居民在其国内所取得的营业利润根据来源地税收管辖权进行征税。而对于是否存在常设机构，各国一般采取营业场所标准和代理人标准来认定。电子商务具有虚拟性、非中介性、无纸化和无国界性等特点，一般来说没有固定的营业场所或代理人。在电子商务交易中，究竟如何确定其常设机构或者说如何确定所得来源地已是摆在国际税法中的一个迫切的问题。

首先，电子商务完全建立在一个虚拟市场上，企业只要通过服务器维持一个网址而不再需要在他国设立有形的场所或授权代理人即可实现完整的商业循环。其次，服务器和网站具有可移动性的特点。如果将服务器所在地作为营业场所，企业可以较容易地将服务器转移到避税国从而减少税收获取更大的利益。并且网站只是一种计算机程序并非有形场所或设施，不符合各国税法上营业场所的构成要件。所以，传统的认定原则已不适用于电子商务，当前我们需要在国际税法上重新确定有关针对电子商务交易的来源地所得认定标准。

本文认为，对于电子商务交易所得来源地的确定可以从两方面入手，大体来说有两种方案比较可行。一种是采取消费行为发生地征税方式，即将消费地点作为来源地。毕竟相比之下消费者使用的信用卡签发国比销售者或者网址所在地更具确定性。另一种方案是通过网址确定来源地(不管服务器所在地在哪个国家)，但这里的网址有存续时间以及功能上的要求。即网址的主人在一个国家通过该网址进行电子商务交易需达到一定时间，例如达到六个月或一年以上，且该网址具有完成全部交易环节的功能。通过网址确定来源地可以有效避免销售者通过转移服务器来规避缴税。这两种方案都有各自的优缺点，国际税法上究竟应采取哪一种还需根据各国的税收政策经济目标来确定。

(二)居民税收管辖权

居民税收管辖权是征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。一国根据居民税收管辖权对纳税人来源于居住国境内和境外的全部所得征收所得税，即居民要承担无限的纳税义务。而电子商务交易的发展对传统税法上的居民税收管辖权概念造成了冲击与挑战。

征税国行使居民税收管辖权的前提是纳税人居民身份关系事实的存在。因此，对纳税人的居民身份的确认是各国居民税收管辖权的重要内容。在各国税法实践中，采用的确认自然人居民身份标准主要包括住所标准、居所标准、居住时间标准、主观意愿标准;确认法人的居民身份标准主要是注册成立地标准、实际管理和控制中心地标准、总机构所在地标准等。各国采用这类性质的标准作为要求自然人和法人承担居民纳税义务的标准，其理由在于这些客观事实的存在可以较清楚地表明自然人或法人与征税国存在较为密切的人身和财产关系。但是，在电子商务迅速发展的时代，自然人或法人却可以通过某种虚拟的方式与客户进行经济交往从而达到与实际居住或将机构设在征税国内同样的效果，这些认定标准在一定程度上不能适用于电子商务。

一方面，从确定自然人的居民身份角度来看，由于电子商务具有全球性和交易的瞬时性，个人可以通过某种电子方式的存在达到与实际居住同样的效果。比如经营者通过网络一直在A国从事经营活动，也就是说在电子方式上长期居住在A国，但经营者本身又居住在B国，此时按照传统税法的认定标准A国是不能将其界定为居民的;另一方面，从确定法人的居民身份角度看，无论是总机构所在地还是注册成立地都是客观存在的实体，而电子商务是通过网络虚拟进行的，服务器也不具有固定性和稳定性，可以随意变动转移，纳税人将服务器转移到避税国并不是一件困难的事;另外，利用先进的互联网技术，企业可以通过视频会议等形式召开股东会议和董事会议，无需将高层人员聚集于某一特定地点就可以作出决策，在这种情形下，传统的法人实际管理与控制中心地显然也不再适用。

因此，我们应尽快在国际税法上明确电子商务交易中居民税收管辖权的认定标准来维护并促进税收公平，避免国际双重征税。在电子商务广泛发展的今天，居民通过某种电子方式的存在来进行交易已是不可避免的事实，此时我们应重新考虑到底具备什么样的条件才有资格行使居民税收管辖权，总得来说，如果对这类电子居民仅仅根据传统税法规则主张来源地税收管辖权是不符合税收公平原则的，所以我们有必要重新确立认定标准。本文认为，或许我们可以借鉴前述来源地税收管辖权的认定标准之一，也就是根据网址而不是服务器或经营人个人的地理位置来确定居民身份，但与来源地税收管辖权不同的是，居民税收管辖权对网址在一国的存续时间要求更长，例如需达到3年或5年以上，同时要求经营人通过该网址实施了其全部或部分的经营性活动并获得了一定金额的利润。当然了，这种方案的使用与否还是要考虑本国的税收政策和目的，不可盲目。

除了以上所述外，电子商务的发展对传统国际税法中的征税对象、纳税地点、税收主体身份等要素也产生了深刻的影响使得现行税法要素的概念及认定规则难以适应电子商务的发展。总之，无论试从税收要素这一微观层面看，还是从税收管辖权这一宏观层面说，传统的国际税法概念都不得不进行更新和完善。而我国作为世界上最大的发展中国家和技术、数字化产品的进口大国，应加强对电子商务征税问题的研究并尽快制定出可行的方案来更好地维护国家社会利益。